Решение № 12229 от 13.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4308/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение 40 от 03.01.2024 г., постановено по адм. дело 9538/2021 г. Административен съд София град (АССГ), трето отделение, 49 състав, е отхвърлил жалбата на Линека ЕООД срещу РА Р-22221519007111-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта в която е потвърден и изменен с Решение 1130/26.07.2021 г., издадено от и.д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика ( ОДОП ) - гр. София, с който на дружеството са определени допълнителни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за д.п.м. 05.2015 г.; 06 и 07.2015 г.; от м.09.2015 г. до м.12.2015 г.; от м.01 до м.03.2016 г.; от м. 05.2016 г. до м.12.2016 г.; от м.01 до м.03.2017 г.; от м.05 до м.12.2017 г; от м. 01 до м. 05.2018 г., общо в размер на 27 809,05 лева главница и лихви за забава в общо в размер на 11 388,05 лева. С решението съдът е осъдил дружеството жалбоподател да заплати на НАП гр. София разноски по делото в размер на 3 785,77 лева. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Линека ЕООД, с ЕИК: 131328811, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя В. М. К., чрез процесуалния му представител адв. Т. П. Бойновски. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София - град е неправилно поради допуснати нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на АССГ и вместо него - да постанови друго такова, с което изцяло да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък с разноските и договор за правна защита и съдействие. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София, чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт С. Мирчева взема становище за неоснователност на жалбата по съображения, изложени в отговор. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък с разноските. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София - град е отхвърлил жалбата на Линека ЕООД срещу РА Р-22221519007111-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта в която е потвърден и изменен с Решение 1130/26.07.2021 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП - гр. София, с който на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС за д.п.м. 05.2015 г.; 06 и 07.2015 г.; от м.09.2015 г. до м.12.2015 г.; от м.01 до м.03.2016 г.; от м. 05.2016 г. до м.12.2016 г.; от м.01 до м.03.2017 г.; от м.05 до м.12.2017 г; от м. 01 до м. 05.2018 г., общо в размер на 27 809,05 лева главница и лихви за забава в общо в размер на 11 388,05 лева. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реално извършени доставки на стоки и услуги. Изложени са мотиви, съдържащи се на стр. 8 от първоинстанционно решение, относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, подписан е с квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 14, ал. 3 и 4 от ЗЕДЕП, в изискуемата форма и съдържание. На стр. 7 от решението са изложени подробни аргументи за липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, касаещи нарушения на принципите на служебното начало, на добросъвестност и право на защита, установени съответно - в чл. 5 и чл. 6 от ДОПК. Посочено е също така, че неспазването на сроковете за връчване на документи и актове от органите по приходите, визирани в ДОПК, не е съществено процесуално нарушение, водещо до незаконосъобразност или нищожност на издадения ревизионен акт по причина, че сроковете по чл. 117, ал. 1 и ал. 4 и чл. 119 от ДОПК са инструктивни. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на стр. 8 и сл. от решението. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден и при правилно приложение на материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Съдът е посочил, че основният спорен въпрос между страните е извършени ли са реални доставки на стоки - материали и доставки на услуги - наемни услуги по договор, почистване на помещения, складови и офиси, подготовка за ползване, полагане на грунд, латексово боядисване, поставяне на теракот, монтиране на мивки, мивка за баня-лукс, гранитогрес, дюбел пирон, цимент, мрежа, хидроизолационна мембрана, фаянс, по фактури, издадени от Клауд Сигма Рисърч ЕООД, Клаудсигма ЕООД, Дароген ЕООД, Мениджмънт Комплекс ЕООД, респективно - възникнало ли е за Линека ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици. 2. На следващо място е дадено тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникването на правото на данъчен кредит (стр. 9 от решението), в това число и начинът на разпределение на доказателствената тежест в процеса. 3. Възпроизведени са и аргументите на органа по приходите, поради които не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Клауд Сигма Рисърч ЕООД, Клаудсигма ЕООД, Дароген ЕООД, Мениджмънт Комплекс ЕООД: липсата на представени документи от доставчиците на стоки и услуги, обосноваващи реалността на доставките; доказателствената сила на ангажираните от Линека ЕООД частни документи, неспособни да удостоверят действителното доставяне на стоките и услугите към ревизираното дружество; липсата на доказателства за произхода, наличността, мястото на съхранение и транспортирането на стоките, реалното им предаване на Линека ЕООД от страна на доставчиците, влагането им в обектите РЛ, отсъствието на доказателства за заплащането на стоките и последващата им реализация, както и доказателства за извършването на посочените услуги; липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. 4. След преценка на доказателствата съдът е намерил констатациите за липса на реални доставки за неопровергани от страна на Линека ЕООД със следните аргументи: 4.1. На първо място съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките на услуги по фактури, издадени от Клауд Сигма Рисърч ЕООД и Клаудсигма ЕООД. Приел е, че по отношение на тези доставки от доставчиците са представени: фактури за заплатен наем, както и договори за наем с Линека ЕООД. Доколкото в ревизионното производство е установено, че РЛ не е представило документи за собственост на обекти или договори за наем на движимо и недвижимо имущество, както и фактури и плащания по тях, а според справка в Кадастър и имотен регистър на България, дружеството не е притежавало собствени търговски обекти и офиси, е извършена проверка в информационния масив на НАП. Съгласно констатациите от същата за данъчен период м. 10.2017 г. в дневника за покупки на РЛ е включена фактура 9505/17.10.2017 г. с издател Арвил ЕООД и предмет наем по договор , като след направена справка в Кадастър и имотен регистър на България, е установено, че Арвил ЕООД е собственик на имотите, които Линека ЕООД е отдавало под наем на двете дружества доставчици. Предвид липсата на доказателства, че РЛ има право да се разпорежда с процесните имоти, а също и отсъствието на представен договор за наем със собственика Арвил ЕООД, от който да е видно дали Линека ЕООД има право да преотдава имотите, съдът е приел, че няма данни за настъпили облигационни отношения между РЛ и Арвил ЕООД, поради което е потвърдил изводите на приходните органи за липса на реалност на извършените доставки на услуги. 4.2. На следващо място по отношение доставките на услуги по фактури, издадени от Дароген ЕООД и Мениджмънт Комплекс ЕООД с предмет СМР, съдът също е приел, че не отразяват реални доставки на стоки. За да обоснове извода си, съдът е приел от една страна, че доколкото представените от РЛ фактури и копие от оборотни ведомости са частни документи, без достоверна дата, то доказателствената им сила следва да се преценява в съвкупност с останалите доказателства по делото. Наред с това е посочил, че при извършени насрещни проверки доставчиците не са представили договори, фактури, документи за заплащане на сумите по фактурите, договори за СМР, приемо - предавателни протоколи (ППП), количествено стойностни сметки (КСС), а също и доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на дружествата доставчици. Във връзка с това е прието, че липсват представени списъци с лицата, извършили услугите, доказателства за вида на услугите, отчетност на извършената работа от всеки работник, данъчен амортизационен план с оглед установяване техническа обезпеченост, обекти в които са съхранявани процесните материали, транспортни документи и др. Освен това според съда при сочените доставчици не са констатирани данни за реално извършвана стопанска дейност, за наличие на активи, обекти, офиси и извършени разходи за консумативи, а и липсвали данни доставчиците да разполагат с персонал, който да извърши фактурираните услуги, включително и такъв, нает по гражданско правоотношение. 4.3. На последно място е прието, че позоваването на практиката на СЕС не ДЗЛ от задължението да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставките на стоки именно от издателите на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решение на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Линека ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на АССГ поради постановяването му в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържат се оплаквания, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че представените в хода на ревизията документи не обосновават по категоричен начин извода за реално извършени доставки на стоки и услуги. Според касатора всички необходими по закон предпоставки за установяване правото на данъчен кредит са изпълнени представени са фактури, съдържащи реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, доказателства за тяхното плащане, осчетоводяването им в счетоводството на РЛ, а също и писмени доказателства от доставчиците. Освен това е посочено, че липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост при доставчиците не може да се отрази върху реалността на доставките. В подкрепа на доводите си касаторът се позовава и на практика на СЕС. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобразиследното: Ревизионното производство е имало за предмет определяне на задълженията на ЛИНЕКА ЕООД за данъчни периоди от 01.05.2015г. до 31.05.2018г. Установено е, че за процесните периоди отдавало под наем недвижими имоти, за които е издало 13бр. фактури с получател КЛАУД СИГМА РИСЪРЧ ЕООД и 27бр. фактури с получател КЛАУДСИГМА ЕООД. На база установените факти и обстоятелства в хода на ревизията органите по приходите са приели, че начисления данък общо в размер на 19 454,55л. е начислен без основание, но е изискуем съгласно нормата на чл. 85 ЗДДС. Установено е още, че през по-голяма част от данъчните периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 28 609,74лв. по 11бр. фактури, издадени от доставчика ДАРОГЕН ЕООД /стр.15 от ревизионния доклад/ и общо в размер на 13 836, 48лв. по 12бр.фактури, издадени от доставчика МЕНИДЖМЪНТ КОМПЛЕКС ЕООД с предмет услуги : почистване на помещения, складови и офиси, подготовка за ползване, полагане на грунд, латексово боядисване, поставяне на теракот, монтиране на мивки, мивка за баня-лукс, гранитогрес, дюбел пирон, цимент, мрежа, хидроизолационна менбрана, фаянс /стр.16 17 от ревизионния доклад/. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията доставчиците не са представили изисканите от тях доказателства, в това число договори, приемо-предавателни протоколи, документи за извършени плащания, По отношение на доставките на ДАРОГЕН ЕООД са направени и констатации, че издадените фактури не отговарят на изискванията на чл.114 ЗДДС, тъй като в тях няма отразено количеството и вида на стоката или вида на услугата, като този порок не е преодолян с представената документация. Изложени са и допълнителни констатации за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, липсват доказателства за кой обект се отнасят услугите, не са представени количествено-стойностни сметки и прочие. Като допълнителен аргумент за липсата на реални доставки е посочено и обстоятелството, че не са представени доказателства за извършени плащания по фактурите. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден. Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит, респективно за липса на доставки по издадени от ревизираното лице фактури, се свеждат до това, че в хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили изисканите им доказателства във връзка с изпълнението на доставките, не е установено да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Доказателства във връзка с доставките не са представени / с малки изключения/ и от самото задължено лице. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки и услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. При така посочената правна рамка и предвид на събраните доказателства по делото настоящата съдебна инстанция намира, че не е установена реалност на доставките по фактурите на доставчиците ДАРОГЕН ЕООД и МЕНИДЖМЪНТ КОМПЛЕКС ЕООД. От страна на доставчика ДАРОГЕН ЕООД са издадени фактури с предмет услуга по договор и покупка на материали . По отношение на доставките на услуги липсва представен договор, от който да се установи за какъв вид услуги става въпрос, по отношение на кой обект, не са представени и приемо-предавателни протоколи за тяхното извършване и предаване. Отделно от това в решението на директора на Д ОДОП София е посочено, че фактурите на посочения доставчик не отговарят на изискванията на чл.114,ал.1, т.9 ЗДДС да съдържат означение на количество и вид на стоката и вид на услугата, поради което не е налице изискването на чл.71,ал.1 ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит, като този порок на фактурите не се опровергава от останалите приложени по преписката доказателства. Тази констатация не е опровергана от задълженото лице. По сходен начин стои въпросът и с доставките на МЕНИДЖМЪНТ КОМПЛЕКС ЕООД. Съгласно чл. 220 АПК Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Предвид на така установената забраната за нови фактически установявания , не следва да бъдат обсъждани представените с касационната жалба многобройни писмени доказателства. По отношение на същите следва да бъде посочено, че същите са създадени и с участието на задълженото лице, намирали са се негово държане и е могло да бъдат представени както в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното такова. Въпреки дадената му възможност както от органите по приходите, така и от първоинстанционния съд, жалбоподателят не е представил намиращите с в негово държане доказателства по осъществяването на процесните доставки. Нещо повече, дори въпросните доказателства да бъдат приети, те не доказват извършването на доставките предвид липсата сред тях на приемо-предавателни протоколи за предаване на предмета на доставка стоки или услуги. Предвид забраната на чл.220 АПК решението на административния съд се явява правилно и по отношение на частта от ревизионния акт, в която е прието, че липсват реални доставки по издаваните от ревизираното дружество фактури за отдаване по наем на недвижими имоти с получатели КЛАУД СИГМА РИСЪРЧ ЕООД и КЛАУДСИГМА ЕООД. На база установените факти и обстоятелства в хода на ревизията органите по приходите са приели, че начисления данък общо в размер на 19 454,55л. е начислен без основание, но е изискуем съгласно нормата на чл. 85 ЗДДС. В хода на ревизионното и съдебното производство от страна на дружеството не са представени доказателства относно това на какво правно основание въпросните имоти са били отдавани под наем, което е послужило за издаване на процесните фактури и правилно административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочените му част, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 571,62лв., съставляващи юрисконсулско възнаграждение, дължимо на основание чл.161,ал.1, изр.3 ДОПК и определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с ч.7,ал.2,т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,