Решение № 4332 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2214/2015 г.

Решение № 4332 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2214/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Хемимонд" АД срещу решение № 228 от 14.01.2015 г., постановено по адм. дело № 5781/2014 г. по описа на Административен съд - С.-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2151301652 от 13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. С., частично потвърден с решение № 529 от 25.03.2014 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от "В. И. П. Фешън" ЕООД, "Волтом" ЕООД, "Ю. Ф." ЕООД и "Никол 2004" ЕООД, за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08,м. 09, м. 11.2009 г., м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2010 г.

Касаторът твърди, че решението е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че съдът едностранно е обсъдил както представените писмени доказателства, така и изслушаните и приети по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), без да ги обсъди в съвкупност с останалия доказателствен материал. Счита, че от заключението по СТЕ се установява извършване на СМР на посочения обект. По отношение на липсата на кадрова обезпеченост, касаторът се позовава на практиката на Върховния административен съд и на Съда на Европейския съюз (СЕС). Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2151301652 от 13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. С., частично потвърден с решение № 529 от 25.03.2014 г. на директор на Дирекция "ОДОП - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от "В. И. П. Фешън" ЕООД, "Волтом" ЕООД, "Ю. Ф." ЕООД и "Никол 2004" ЕООД, за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 07, м. 08,м. 09, м. 11.2009 г., м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2010 г.

На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. в общ размер на 41 852.90 лв. по фактури издадени от "В. И. П. Фешън" ЕООД както следва: по фактура № 1000000058 от 04.05.2009 г., с предмет "авансово плащане съгласно договор 17/30.04.2009 г. ", фактура № 1000000059 от 01.06.2009 г., с предмет "авансово плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и допълнително споразумение към същия от 27.05.2009 г. за изпълнение на ремонтни дейности", фактура № 1000000060 от 08.06.2009 г., с предмет "авансово плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и допълнително споразумение към същия № 002 от 02.06.2009 г. за доставка на двоен под", фактура № 1000000061 от 12.06.2009 г., с предмет "авансово плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и допълнително споразумение към същия № 001 от 26.05.2009 г. за изпълнение на ремонтни дейности", фактура № 1000000062 от 12.06.2009 г., с предмет "авансово плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и допълнително споразумение към същия № 003 от 10.06.2009 г. за изпълнение на ремонтни дейности", фактура № 1000000063 от 25.06.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и анекс № 06 от 07.09.2009 г. за доставка на офис обзавеждане", фактура № 1000000064 от 02.07.2009 г., с предмет "плащане съгласно приемо-предавателен протокол № 2/29.06.2009", фактура № 1000000065 от 02.07.2009 г., с предмет "плащане стоки, съгласно спецификация 1-63/25.06.2009", фактура № 1000000066 от 13.07.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г., допълнително споразумение към същия № 005 от 10.07.2009 г. и спецификация № 003 за доставка на преградни стени", фактура № 1000000067 от 04.08.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г., анекс 04/29.06.2009 г. и анекс 05/10.07.2009 към същия", фактура № 1000000068 от 26.08.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и анекс № 06 от 26.08.2009 г. за доставка и монтаж на офис мебели", фактура № 1000000069 от 03.09.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. за анекс 02 към същия за доставка и монтаж на двоен под", фактура № 1000000070 от 07.09.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и анекс № 02 от 02.06.2009 г. за доставка на двоен под", фактура № 1000000071 от 07.09.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и анекс № 06 от 07.09.2009 г. за доставка на офис обзавеждане", фактура № 1000000072 от 08.09.2009 г., с предмет "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г. и анекс № 06 от 07.09.2009 г. за доставка на офис обзавеждане", фактура № 1000000073 от 17.09.2009 г., с предмет "бамбуков паркет - хоризонтален, карбонизиран - 8 картона (2,76 куб. м.), бамбукови первази - хоризонтален, карбонизиран (1,8 л. м.)", фактура № 1000000075 от 04.11.2009 г., с предмет "частично 20 % плащане по анекс 006 от 26.08.2009 г. за доставка на мебели", и фактура № 1000000039 от 19.12.2008 г., с предмет "плащане съгласно договор 016/19.12.2008 г. и спецификация към него walnut wood flooring 18/120/900 mm, walnut wood molding 15/90/1800 mm"; към издадените фактури от "В. И. П. Фешън" ЕООД по време на ревизията са представени оферти, договори и допълнителни споразумения към тях, приемо-предавателни протоколи, количествени сметки;

2. в общ размер на 3 290.20 лв. по фактури издадени от "Волтом" ЕООД както следва: фактура 0000000230 от 23.06.2010 г., с предмет "проучване на пазара изготвяне на рекламна стратегия; изготвяне на доклад; подготвяне на проекти за реклама в интернет пространството; лого рекламен надпис, статистика; подготвяне на реклами за печат (етикети, презентация); изпълнение на визуални реклами в интернет", фактура 0000000330 от 29.07.2010 г., с предмет "месечен доклад относно маркетингово развитие на ИТ сектора и мястото на компанията в него; подготовка на презентационни материали брошури и профили - два проекта и печат на 50 бр. от вид по одобрен проект; подготовка на презентация на български и английски език; публикуване на статия", фактура 0000000450 от 30.08.2010 г., с предмет "рекламна дейност публикуване на статия в уеб ст.; печат на визитни картички; месечен маркетингов доклад за ИТ сектора", фактура 0000000530 от 28.10.2010 г., с предмет "месечен доклад относно маркетинговото развитие на ИТ сектора и мястото на компанията в него; подготовка на дизайн два варианта за фирмен календар; предпечатна подготовка и печат на фирмен календар; печат на фирмени бланки", фактура 0000000703 от 30.09.2010 г., с предмет "месечен маркетингов доклад за ИТ сектора и мястото на компанията в него; изготвяне на рекламен профил на компанията на Български и превод на английски; подготовка и печат на профили на компанията", като към фактурите са представени договори за реклама, кореспондиращи по дати и предмет на фактурите;

3. в общ размер на 8960 лв. по фактури, издадени от "Ю. Ф." ЕООД както следва: фактура 0000000360 от 29.07.2010 г., с предмет "шкафчета за документи - 14 бр.; бюро - 20 бр. ", фактура 0000000348 от 23.06.2010 г., с предмет "мебели (бюра) - 20 бр.; мебели (шкафчета за документи) - 5 бр. ", фактура 0000000450 от 30.08.2010 г., с предмет "шкафове високи - 7 бр.; бюро - 10 бр. ", фактура 0000000577 от 30.09.2010 г., с предмет "работни офис столове - 20 бр.; посетителски офис столове - 10 бр. ", фактура 0000000450 от 29.10.2010 г., с предмет "офис столове", с приложени договори, като всички фактури не са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС;

4. в размер на 350 лв. по фактура 0000000999 от 24.06.2010 г., с предмет "СМР при нивелиране на двоен под", ДДС 350 лв., издадена от "Никол 2004" ЕООД.

Доставчиците не са открити в хода на ревизията и в съдебното производство и не са представили доказателства. Фактурите не са включени в СД и дневници за продажби на "Волтом" ЕООД"Ю. Ф." ЕООД и "Никол 2004" ЕООД.

Административният съд е приел, че от представените доказателства и заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ не се доказва, че спорните доставки от "В. И. П. Фешън" ЕООД, "Волтом" ЕООД, "Ю. Ф." ЕООД и "Никол 2004" ЕООД са реално осъществени. Според съда, от представения договор, оферти и ППП, във връзка с издадените фактури от "В. И. П. Фешън" ЕООД не може да се направи извод за реалност на доставките, тъй като по делото не са представени доказателства за одобрени проекти за спорните услуги, както и каталози, съобразно чл. 4 от договора от 30.04.2009 г., протоколи за начална дата на изпълнение на договорите, документи за качеството на влаганите материали, пътни листа, товарителници, доказателства за одобрени визуализации.

По отношение на доставките от "Волтом" ЕООД, съдът е приел, че не е ясно точно какви са били рекламните услуги по процесните фактури. Във връзка с доставките от "Ю. Ф." ЕООД административният съд е посочил, че по делото не са представени доказателства за приемо-предаването на стоките, а само въз основа на представените договори и копия на фактури не може да се установи, че доставките са реални. По отношение на издадените от "Никол 2004" ЕООД, с предмет на доставките СМР, съдът е приел, че от представените договори не се установява, че доставките са реални.

При служебната проверка за допустимост на обжалваното решение, настоящата инстанция констатира, че административният съд недопустимо се е произнесъл по реалността на доставките по фактура 0000001005 от 29.07.2010 г., с предмет "СМР по договор - почистване и лакиране на паркет (фитнес) 40 кв. м., - боядисване на стени и под (фитнес) 130 кв. м. ", фактура 0000001030 от 30.08.2010 г., с предмет "боядисване на таван - раб. помещение. ", фактура 0000001184 от 30.09.2010 г., с предмет "СМР по договор - боядисване на стени работно помещение - фаза 1; консултантска дейност по управление на проекти" ДДС 2 005 лв. (л. 136 гръб), фактура 0000001230 от 30.10.2010 г., с предмет "боядисване на стени работно помещение - фаза 2 - 395 кв. м. ", издадени от "Никол 2004" ЕООД, тъй като в решение № 529 от 25.03.2014 г. директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП изрично е посочил, че на ревизираното лице не е отказано право на данъчен кредит по тези фактури, като е приел, че жалбата на ревизираното лице в тази част е недопустима поради липса на правен интерес и директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е оставил без разглеждане жалбата на ревизираното лице срещу РА в тази част. В подадената жалба пред първоинстанционния съд, ревизираното лице е обжалвало процесния РА в потвърдената с решение № 529 от 25.03.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП част, а именно досежно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 54 453.10 лв., а не както неправилно е приел съдът в размер на 59 806.60 лв. Поради изложеното първоинстанционното решение в тази част следва да се обезсили.

В останалата част е решението е правилно.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът едностранно е обсъдил представените писмени доказателства и експертни заключения. От заключението на вещото лице по ССЕ е било установено, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и плащанията по процесните фактури са извършени в брой и по банков път, но това не е достатъчно, за да се приеме, че доставките са реални. Вещото лице по СТЕ е дало заключение, след направен оглед на място, че в офиса на дружеството са направени значителни подобрения, като е посочило в какво се изразяват същите. Посочило е и интериорните промени, както и в какво най-общо се състоят СМР. Действително обаче от заключението по СТЕ не може да се установи, че процесните услуги са извършени от посочените във фактурите доставчици. От заключението не става ясно точно какви СМР по обем са извършени, както и какъв вид и количество материали са вложени и дали съответстват на посочените в приложените документи. В заключението не са сравнени като количества и вид вложените материали с тези посочени в представените доказателства във връзка с издадените фактури от "В. И. П. Фешън" ЕООД. Поради това заключението няма доказателствена стойност за установяване на факта на реално извършване на фактурираните доставки.

Касаторът обаче не е релевирал като касационен довод съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неспазване на служебното задължение за използване на специални знания за изясняване на фактическата обстановка, а за процесуалните нарушения касационната инстанция не следи служебно. Поради това, при липса на въведено с касационната жалба основание, обуславящо връщането на делото за ново разглеждане и при забраната на чл. 220 АПК, фактическите изводи на първата инстанция следва да бъдат възприети.

Освен това правилни са изводите на АССГ за несъответствие между част от представените документи, както и за липса на документи, описани във фактурите. Следва да се подчертае, че касаторът не ангажира никакви твърдения в касационната жалба за съществуването на тези документи и не ги представя и пред настоящата инстанция.

Описаният във фактура 1000000058 от 04.05.2009 г. договор 17/30.04.2009 г. не е представен. По делото има само един договор от 30.04.2009 г., който няма номер. Повечето фактури препращат към договори от 30.04.2009 г., но с различни номера. Липсва и описаният във фактура № 1000000059 от 01.06.2009 г. договор 20/30.04.2009 г. и допълнително споразумение към същия от 27.05.2009 г.

Има съществени разминавания между фактурираните суми и тези, посочени в офертите за СМР. Поради това и тъй като в първоинстанционното производство не е проследено коя фактура с коя оферта и кой приемо-предавателен протокол следва да бъде разглеждана, не става ясно какви точно от описаните в офертата СМР са били извършени. В приемо-предавателните протоколи не е описан обемът на извършените дейности, а само е посочено на каква стойност са извършените СМР по видове.

Предметът на доставката по фактура № 1000000064 от 02.07.2009 г., е "плащане съгласно приемо-предавателен протокол № 2/29.06.2009", но сумата по протокола е в значително по-голям размер от фактурираната. Предметът на доставката по фактура № 1000000065 от 02.07.2009 г. е плащане стоки, съгласно спецификация 1-63/25.06.2009, но тази спецификация не е представена по делото. Предметът на доставката по фактура № 1000000066 от 13.07.2009 г., е "плащане съгласно договор 20/30.04.2009 г., допълнително споразумение към същия № 005 от 10.07.2009 г. и спецификация № 003 за доставка на преградни стени". Посочената стойност във спецификацията е в значително по-голям размер от фактурираната стойност. Предметът на доставката по фактура № 1000000073 от 17.09.2009 г., е "бамбуков паркет - хоризонтален, карбонизиран - 8 картона (2,76 куб. м.), бамбукови первази - хоризонтален, карбонизиран (1,8 л. м.)". По делото не са представени доказателства за предаване на фактурираната стока. Предметът на доставката по фактура № 1000000039 от 19.12.2008 г., е "плащане съгласно договор 016/19.12.2008 г. и спецификация към него walnut wood flooring 18/120/900 mm, walnut wood molding 15/90/1800 mm", но не са представени посочения договор и спецификация.

Освен това настоящият състав споделя мотивите на административния съд, че липсват доказателства за изпълнение на договорените изисквания в чл. 2, чл. 3, чл. 4, чл. 5 и чл. 6 от договор от 30.04.2009 г., във връзка с който са издадени повечето от процесните фактури.

Във връзка с фактурите издадени от "Волтом" ЕООД са представени единствено копия на процесните фактури и договори, но от тях не става ясно какви точно са договорените рекламни дейности и в какво се изразяват докладите относно маркетинговото развитие на ИТ сектора и мястото на компанията в него, както и какви са рекламните и презентационни материали и др. рекламни услуги. От представените доказателства не може да се установи точният предмет на доставка по процесните фактури, тъй като той е формулиран общо, както в договорите, така и във фактурите, а по делото не са представени други доказателства, включително за реалност на доставките.

По отношение на доставките от "Ю. Ф." ЕООД са представени единствено копия на издадените фактури и договори. Липсват доказателства за реалност на доставките.

Предметът на издадената фактура № 0000000999 от 24.06.2010 г., от "Никол 2004" ЕООД е "СМР при нивелиране на двоен под", но по делото не са представени други доказателства за реалността на тази доставка, поради което административният съд правилно е приел, че същата не е реална.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Реално изразената и неопорочена воля на страните е обстоятелство, различно от изпълнението по сделката. Именно изпълнението, т. е. реалната доставка на стоките не е доказано в случая. Цитираната от дружеството-касатор практика на Съда на ЕС намира приложение само при наличие на реално осъществена доставка. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2163, 59 лв, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,