Решение № 2895 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4732/2016 г.

Решение № 2895 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4732/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 484/7.03.2016 г., постановено по адм. дело № 2269/2015 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отменен РА № Р-16002614002358-091-001/4.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 636/7.08.2015 г. на същия директор за определените публични задължения на Д. С. Ц. от [населено място], както следва: данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 656,51 лв. и лихви – 413, 68 лв.; за 2008 г. в размер на 572, 44 лв. и лихви – 149, 36 лв.; за 2009 г. в размер на 884, 04 лв. и лихви 244, 44 лв., както и за допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски: за 2007 г. ДОО в размер на 772, 10 лв. и лихви – 1 079, 90 лв., за ЗО в размер на 203,63 лв. и лихви – 176,02 лв.; за 2008 г. за ДОО в размер на 728,12 лв. и лихви – 848,27 лв. и за ЗО в размер на 198,58 лв. и лихви – 144, 17 лв. и за ЗО; за 2009 в за ДОО в размер на 839,22 лв. и лихви – 745, 22 лв. и за ЗО в размер на 417, 74 лв. и лихви – 235,77 лв.; за 2010 г. за ЗО в размер на 630,91 лв. и лихви – 290,51 лв., за 2011 г. за ЗО в размер на 616,62 лв. и лихви – 220, 89 лв. и за 2012 г. за ЗО в размер на 788,50 лв. и лихви – 192, 52 лв. В касационната жалба са посочени отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК за допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и необоснованост на съдебното решение. Касационният жалбоподател счита, че съдът неправилно е възприел свидетелските показания, кредитирани с доверие макар и дадени от заинтересовани лица, потвърждаващи спорния факт за предаване на сумите, предмет на даренията, като не се е съобразил, че липсват убедителни доказателства за паричния ресурс на дарителите да предоставят паричните суми. В тази връзка е и оплакването, че съдът не е следвало да кредитира и представените писмени документи – договори за дарение, както се позовава на чл. 225 ЗЗД. Относно отменената част на ревизионния акт за задължителните осигурителни вноски – ДОО и ЗО касационният жалбоподател е изложил доводи за процесуалноправния характер на разпоредбите на чл. 122 – чл. 124а ДОПК. Позовава се и на разпоредбите на чл. 6, ал. 2 и 8 КСО, която като обща разпоредба изключва специалната на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, като развива довод, че съдържащата се в нея оборима презумпция предвижда, че е налице подлежащ на облагане с данъци доход, съответно се установяват задължения за осигурителни вноски при явно и съществено превишение на направените разходи над декларираните доходи и ако ревизираното лице твърди, че се касае за доход от източник, за който не се дължат осигурителни вноски, негова е доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Д. Ц. срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, а в случай, че разноските се възложат на касационния жалбоподател, претендираните от Д. Ц. разноски да бъдат намалени. Ответникът по касационната жалба Д. С. Ц. от [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева я оспорва по съображения, развити в представената писмена защита с искане за присъждане на направените разноски по представения пред настоящия съд списък на разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Ревизията е била извършена по особения ред при наличие на посочените предпоставки в ревизионния акт на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, предвиждаща данъчно облагане при укрит доход и при превишение на разходите над доходите за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и за задължителни осигурителни вноски – за ДОО и ЗО за същите години Ревизионният акт е бил оспорен от Д. Ц. пред Административен съд – гр. Пловдив, който за да го отменил в обжалваните части за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и за задължителни осигурителни вноски от 1.01.2007 г. до 31.12.2012 г., съдът е приел, че не са налице сочените от приходните органи укрит доход и превишение на разходите над доходите за посочените години. Съдът е приел, че по спорното обстоятелство между страните по делото за получени от Д. Ц. и съпругата му дарения от майките на двамата съпрузи, съответно 45 000 лв. и 78 000 лв., както и заеми в размер на 50 000 лв., дадени от сина на ревизираното лице и 15 000 лв., дадени в заем от бащата на снаха му Д. И., е налице предаване на сумите. Съдът е установил, че още в хода на ревизията са представени доказателства за сключени договори за дарение и след като се установява фактът на прехвърляне на парични суми от едната към другата страна по тези договори, според съда е очевидно, че са налице достатъчно доказателства за съществуването на правоотношения между тях. Съдът е установил също, че са дадени писмени обяснения пред ревизиращия екип, а в хода на съдебното производство са събрани и гласни доказателства – показания на С. С., дъщерята на Д. Б. за дадена в заем сума от 15 000 лв. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че дори да се приеме, че процесната сума не е дадена в заем, а е дарение, както сочат приходните органи, това е без значение според решаващия съд, тъй като свидетелката не е длъжна да знае под каква форма са дадени парите, а от друга е установено, че парите са дадени на сем. Ц. за разработване на бизнеса на К. Ц.. Относно задължението да се декларира дарението или дължимите заеми в размер над 10 000 лв. по реда на ЗМДТ съдът е приел, че това не означава, че заемът не е даден или дарението не е извършено, а само че влече след себе си административни санкции. Съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза, която съдът е кредитирал изцяло по извършеното от нея преработване на паричния поток и вещото лице е установило, че за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ревизираното лице не дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ поради установеното от вещото лице липса на превишение на доходите над разходите на Д. Ц.. За данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. съдът е приел, че е дължим, но няма касационна жалба от Д. Ц. и затова тази част не е предмет на касационна проверка от настоящия съдебен състав. Относно определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски – за ДОО и ЗО за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2012 г. първоинстанционният съд е отменил обжалваното решение. За 2007 г., 2008 г. и 2009 г. според съда тези задължения следва да се отменят на две основания. От една страна съдът е изложил мотиви, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установило, че не е дължим данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ при липса на недостиг на парични средства, а това според съда води и до неустановеност и на задълженията за ДОО и ЗО за тези години. От друга страна съдът е посочил, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, а не процесуалноправна, поради което не е приложима за 2007 г., 2008 г., 2009 г., както и за 2010 г. до 14.02.2011 г. В останалата част от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. решаващият съд е изложил мотиви за незаконосъобразност на ревизионния акт, че не е установено от приходните органи, че е налице осъществявана през посочените периоди от лицето трудова дейност, поради което не са дължими определените от ревизията задължения за ДОО и ЗО. Решението в обжалваните му части е частично неправилно. При ревизията безспорно е било установено, че Д. Ц. е било в трудови правоотношения с [фирма] за периода 18.06.2006 г. до 23.11.2009 г. на длъжност "шофьор специален автомобил", а от 23.11.2009 г. е пенсионер. Не се твърди от приходните органи, че ревизираното лице е участвало като съдружник, акционер или под друга форма да е развивал търговска дейност. Установено е също така в хода на ревизионното производство чрез предоставяне от трето лице – [фирма] информация за получаваните от него трудови доходи, както следва: за 2007 г. – 2 815, 85 лв. или 234, 65 лв. месечно; за 2008 г. – 2 992, 89 лв. или 249, 41 лв. месечно и за 2009 г. 4 390, 59 лв. (за 11-месечен период) или 399, 14 лв. Спорът между страните по делото е относно това дали Д. Ц. и съпругата му К. Ц. са получили като дарения сумите 78 000 лв. от майката на К. Ц. – С. А. и 45 000 лв. от майката на Д. Ц. – Е. Ц.. В ревизионното производство са представени договор от 13.12.2004 г. за дарение на 45 000 лв. от Е. Ц. и договор от 1.03.2005 г. за 78 000 лв. дарение от С. А., като и двата договора са с нотариална заверка на подписите към момента на подписването им. С тях се доказва автентичността на положението подписи. За установяване на относими към изследване доходите/разходите на ревизираното лице обстоятелства са дали Е. Ц. и С. А. са разполагали със свободни парични ресурси, които са могли да предоставят на сем. Ц., а също и за какво са използвани тези средства. Първоинстанционният съд изцяло е кредитирал свидетелските показания на Д. И. – зет на ревизираното лице, който е твърдял пред съда, че е присъствал на предаване на сумата от 78 000 лв. като дарение от С. А., но не е установил откъде тя е имала такава сума в брой при положение, че е получавала минимална пенсия в размер на 60, 95 лв. За Е. Ц. приходните органи са установили, че е получавала също минимална пенсия в размер на 67, 54 лв. Дори да се приеме, че сумата наистина е дадена като дарение на сем. Ц., от показанията на С. С. – син на ревизираното лице дадените от С. А. пари са били за майка му за търговската й дейност. По същия начин показанията на С. относно дадените като дарение 45 000 лв. от Е. Ц. установяват, че тези пари са били за разширяване на търговията, предвид че съпругата на ревизирания субект има предприятие на [фирма] и стопанисва магазин за хранителни стоки, който с дадените от двете баби пари според свидетеля С. е постигнато разширение на търговската площ и зареждане със стоки. Освен това дори да се приемат мотивите на съда, че тези пари действително са били предоставени на 13.12.2004 г., съотв. 1.03.2005 г., няма никакви доказателства, че процесните суми или част от тях са останали и могат да се третират като начално салдо към 1.01.2007 г. в паричния поток на Д. Ц.. Не следва да се игнорира и обстоятелството, че всички разпитани свидетели са в роднински връзки с ревизираното лице, поради което са заинтересовани от изхода на делото предвид чл. 172 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК. Освен това е установено от ревизиращите органи, че с разрешение за строеж № 14/18.04.2006 г. е разрешено на наследниците на С. Ц. – Д. Ц. и Е. Ц. като собственици на недвижимия имот да извършат преустройство на съществуващо кафе-аперитив и на магазин за хранителни стоки, стопанисвани от съпругата на ревизираното лице, поради което дори да се приеме, че са осъществени и двете дарения на парични средства, то при наличие на разходи за преустройство на посочените обекти, не се установява част от тези парични средства да са останали към 1.01.2007 г., когато е началният момент на ревизирания период. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че са незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за получени парични средства като дарение от сем. Ц. от майките на съпрузите и които в цялост или частично са останали като разполагаеми парични средства, които да участват в паричния поток по 1/2 за ревизираното лице и неговата съпруга като начално салдо към 1.01.2007 г. Изготвеният от приходните органи паричен поток за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е в съответствие със събраните доказателства и тяхната вярна преценка. В този смисъл решението в частта, в която с обжалваното решение е отменен ревизионния акт за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е неправилно постановено на посочените в касационната жалба основания и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на Д. Ц. срещу ревизионния акт в посочената част бъде отхвърлена. За представените от ответника по касационната жалба писмени доказателства, с тях не се променя изхода на делото. Тези доказателства са свързани с показанията пред първоинстанционния съд на С. С. - син на Д. Ц. и с тях не се доказва, че е дарявал на баща си посочената в договор от 20.04.2006 г. сума от 15 000 лв., тъй като за нея се сочи в този договор, че се дарява на предприятието на [фирма]. Поради това тази сума не може да се включи в началното салдо на Д. Ц. към 1.01.2007 г. Същото се отнася и до другите представени в настоящето касационно производство доказателства, с които не могат да се правят нови фактически установявания. Освен това наличието на земеделски земи, останали от бащата на ревизираното лице, сами по себе си не установяват твърдените от Ц. обстоятелства. Както вече беше посочено по-горе, дори да се приеме, че Е. Ц. е дарила 45 000 лв. на сина си Д. Ц. и снаха си К. Ц., то от свидетелските показания пред първонистанционния съд се установява, че те са били необходими за развитие на бизнеса на К. Ц., а и няма никакви доказателсва тази сума или част от нея да е останала като разполагаема към началото на ревизирания перидо - 1.01.2007 г. В частта за задължителните осигурителни вноски - за ДОО и ЗО за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2012 г., обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е отменил решението в частта от 1.01.2007 г. до 14.02.2011 г., тъй като разпоредбата на чл. 124а ДОПК е с материалноправен характер, както и законодателят не й е придал обратно действие, поради което е неприложима за посочения период. В този смисъл е и решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението в тази обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. обжалваното решение също е правилно и настоящият касационен състав изцяло споделя изводите на първоинстанционния съд, че в тежест на приходните органи е да установяват, че недостигът, който с оглед обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК е послужил за данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, не е установено че е от трудова дейност, за да се приложи и за задължителните осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Констатациите в ревизионния акт относно тези вноски са необосновани. В тежест на приходните органи е било да установят по безспорен начин, че този недостиг е от трудовата дейност на ревизираното лице. Не съществува законова презумпция, според която при всички случаи на установен недостиг в резултат на укрит доход или на превишение на разходите над доходите да основание за определяне за внасяне и на задължителни осигурителни вноски. В този смисъл правилно съдът се е позовал на чл. 6, ал. 2 и 8 КСО, предвид определения с ревизионния акт окончателен размер на осигурителните вноски. Едва при установяване по безспорен начин от приходните органи, че тази данъчна основа следва да се приложи и при изчисление на дължими осигурителни вноски, защото е от трудова дейност, то тогава за ревизираното лице възниква задължението да опровергае на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК тези констатации. Само обоснованите констатации на ревизионния акт могат да се ползват с презумпция за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК, но не и необоснованите. В този смисъл и за посочения период на действие на материалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила – чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно разноските: Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските, възложени в полза на Д. Ц. за сумата над 272, 74 лв. за разликата до пълния размер от 287, 45 лв. За първоинстанционното производство на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив допълнително следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 434, 43 лв., а за касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда, той като касационната жалба е подадена от директора на тази дирекция, в съдебното производство пред ВАС, Първо отделение не се е явил юрисконсулт, нито е депозирал писмен отговор или писмени бележки по съществото на спора. На Д. Ц. за касационната инстанция се дължат разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 836, 41 лв. съобразно изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение