Решение № 6489 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12643/2012 г.

Решение № 6489 от 14.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12643/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от ЕТ "Радка Димитрова", собственост на Радка Желева Димитрова, против решение № 1973/17.08.2012 г., постановено по адм. д. 1635/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 2401000700 от 14.05.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Стара Загора, потвърден с Решение № 502 от 9.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касационната жалбоподателка твърди, че съдебното решение в обжалваната от нея част е неправилно, постановено в нарушение на материалния закон, при неизяснена фактическа обстановка и погрешно формирани правни изводи- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в обжалваната част и да бъде отменен изцяло РА. Подробни съображения в подкрепа на твърденията и искането са изложени в касационната жалба. Не претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив (ДД "ОДОП"), я оспорва. Претендира разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 2401000700 от 14.05.2010 г., издаден главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Стара Загора, потвърден с Решение № 502 от 9.07.2010 г. на ДД "ОУИ" относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 31 991,42 лв., ведно с прилежащите лихви по фактурите с издатели "Арт Медия Хаус" ЕООД и "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД и по фактури № № 216/28.09.2007 г. и 418/27.11.2007 г., издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД. ДД "ОДОП" твърди, че тази част решението на административния съд е неправилна поради необоснованост - касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "Радка Димитрова" я оспорва по съображения в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на ДД "ОДОП" и неоснователност на касационната жалба на ЕТ "Радка Димитрова". Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на ЕТ "Радка Димитрова" е неоснователна, а на ДД "ОДОП" е основателна. С обжалваното решение № 1973/17.08.2012 г., постановено по адм. д. 1635/2010 г. по описа на АС - Пловдив e отменен РА № 2401000700 от 14.05.2010 г. на ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Стара Загора, потвърден с Решение № 502 от 9.07.2010 г. на ДД "ОУИ" относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 31 991,42 лв., ведно с прилежащите лихви по фактурите с издатели "Арт Медия Хаус" ЕООД и "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД и по фактури № № 216/28.09.2007 г. и 418/27.11.2007 г., издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД и е отхвърлена жалбата на ЕТ"Радка Димитрова" в останалата част. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, като с изключение на установеното относно фактурите с издатели "Арт Медия Хаус" ЕООД и "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД и по фактури № № 216/28.09.2007 г. и 418/27.11.2007 г., издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД, не са допуснати нарушения и на материалния закон. Първоинстанционният съд е приел, че по издаденият ревизионен акт, отразяващ ревизия на "Арт Медия Хаус" ЕООД установява реално извършване на фактурираните на ЕТ "Радка Димитрова" доставки, независимо, че по делото липсват достатъчно доказателства за техническата и кадрова обезпеченост на този доставчик за изпълнение на договорените стоки и услуги, поради което незаконосъобразно органите по приходите са отказали да признаят право на данъчен кредит за получателя им ЕТ"Радка Димитрова". По отношение фактурите, издадени от "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД решаващият съд е приел за доказано, че отразяват реални доставки на "СМР, съгласно акт обр. 19", които са извършени с личен труд на съдружниците, поради което незаконосъобразно органите по приходите са отказали да признаят данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от ЗДДС. По отношение фактури № № 216/28.09.2007 г. и 418/27.11.2007 г., издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД административният съд е приел, че отразяват реални доставки на услуги, които са изпълнение от доставчикът и неоснователно е отказано право на данъчен кредит за получателя ЕТ "Радка Димитрова". Едновременно с това по останалите данъчни фактури, издадени от същият доставки по повод същите услуги по договор за строителни услуги, но отразяващи авансови плащания, съдът е приел, че не са налице реални доставки, защото не е доказано самото плащане, поради представяне като доказателство фискални бонове от нерегистриран касов апарат. По отношение останалите спорни фактури, издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД и всички фактури, издадени от "Исарк" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че събраните по делото доказателства са достатъчни, за да бъде прието за установено, че отразяват реални облагаеми доставки, поради което законосъобразно е отказано да бъде признато декларираното от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по тях. В съдебното решение е обоснован извод и за законосъобразността РА в останалата обжалвана част, а именно относно облагането по ЗКПО, като са изложени мотиви относно разликите между облагането с преки и косвени данъци и необходимостта и от документална обоснованост на осчетоводените разходи. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Радка Димитрова" и необосновано и незаконосъобразно в останалата част. По касационната жалба на ЕТ "Радка Димитрова": По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на административния съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която спорните данъчни фактури, издадени от "Исарк" ЕООД не отразяват осъществени реални облагаеми доставки на услуги и стоки. По отношение фактурите, отразяващи услуги, правилно съдът е обосновал извод, че не е конкретизиран и изяснен предмета на самите услуги, респективно свързана с тях техническата възможност за извършването им, както и от издателя на фактурите, така и от посочените подизпълнители. Административният съд правилно е приел, че фактурите с предмет доставка на селскостопанска продукция също не отразяват реални доставки на тези стоки. В съответствие с доказателствата по делото решаващият съд е обосновал фактически извод, че не е установено предаването на стоките, описани в данъчните фактури. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че без правно значение е обстоятелството на коя дата са издавани фактурите за спорните доставки и за последващите доставки, декларирани като извършени от ЕТ "Радка Димитрова" с получател ЕТ "Гроздан Грозев", посочен и като предходен доставчик на издателя на спорните фактури "Исарк" ЕООД. Проследяването на декларирания стоков поток е довело до обоснования извод, че ЕТ "Радка Димитрова" не е получател по реални облагаеми доставки на стоки, а е налице само издаване на данъчни документи без реални стопански операции. Възраженията в касационната жалба относно части от РА, които не са били предмет на обжалване не подлежат на проверка и при касационното обжалване на съдебното решение, в частта, с която не е извършена корекция на необжалвана чат от РА. В този смисъл не е допуснато процесуално нарушение от решаващия съд, който като е приел, че ЕТ "Радка Димитрова" не е получател по облагаеми доставки не е коригирал резултата за данъчен период 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г. с намаляване на начисления от ревизираното лице данък по издадените от нея фактурите с получател ЕТ"Гроздан Грозев", които при тази логическа конструкция също биха се явили, издадени без основание. Ангажираните от данъчнозадълженото лице доказателства за използване на фактурираните стоки за извършване на последващи доставки в полза на техния производител не обуславят като единствен възможен извод, че стоките са придобити, а точно обратното: показват липса на икономическа логика от извършване на фактурираните доставки. Правилно и законосъобразно АС-Пловдив е приел, че не е установена реалността на доставките по фактурите, издадени от "Исарк" ЕООД, поради което правилно органите по приходите са отказали данъчен кредит на жалбоподателя. Административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон и необоснованост на изводите си и по отношение спора относно законосъобразността на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД с предмет "авансови плащания". От представените доказателства - фискални бонове, издадени от регистриран касов апарат не може да се приеме за доказан фактът, че е извършено плащане, което представлява основание за издаване на данъчния документ, респективно изискуемост на данъка, на което кореспондира възникване на право на данъчен кредит, без да е настъпило данъчно събитие. Данъчното събитие - доставка на услуги е документирано с издаване на окончателната фактура, по която съдът е приел за доказано, че е извършена стопанска операция, поради което в касационната жалба се твърди, че е допуснато вътрешно противоречие в мотивите на обжалваното решение. Това оплакване е основателно, но настоящата инстанция намира, че в частта относно фактическото установяване за реалност на доставката от "Заводски строежи - Геострой" ООД съдебното решение е неправилно, поради което са налице основания за отмяна на съдебното решение само в частта, с която е признато право на данъчен кредит по една от фактурите, издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД, а не относно фактурите с предмет "авансови плащания". Допуснатото противоречие при формиране на правните изводи е в резултат от неправилните констатации, че е налице реална доставка на услуги, а не поради неправилност на изводите, че не е налице възникнало право на приспадане на данъчен кредит по фактури с предмет "авансово плащане", за което не е доказано, че е извършено. С оглед яснота и прецизност в изложението подробни мотиви относно изводите на касационната инстанция относно посочената необоснованост на съдебното решение следва да се включат в частта на настоящото решение, отнасяща се за касационната жалба на ДД "ОДОП", с която е оспорено първоинстанционното решение за частична отмяна на РА. По отношение облагането по ЗКПО административният съд не е допуснал нарушения на закона като правилно е приел за законосъобразно извършеното с РА увеличение на финансовия резултат със стойността на фактурите, които не отразяват вярно стопанската операция т. е. документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, както и тези разходи, които не са документално обосновани поради документирането на извършеното плащане в брой с финансов бон, издаден от нерегистрирано фискално устройство. По изложените съображения обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано. По касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив В частта от съдебното решение, с която е отменен РА, съдът е изложил противоречив анализ на събраните по делото доказателства, като е възприел част от тях като установяващи обстоятелства, за които не може да се приеме, че съдържат точно такива данни. Допуснати са неточности при обсъждане на доказателствата във връзка с подадените заявления за нает персонал и притежаваните или ползвани от доставчиците техника и материали. Следва изрично да бъде посочено, че по делото не са ангажирани достатъчно доказателства за извършване на тези СМР. Съдът е посочил, че разглежда издадените ревизионни актове на преките и предходни доставчици на ЕТ "Радка Димитрова" заедно с другите доказателства по делото, но на практика е дал превес на тяхното съществуване, за да обоснове изводите си за реалност на спорните доставки. Относно частта от съдебното решение, с което е отменен РА относно непризнато право на данъчен кредит фактурите, издадени от "Арт Медия Хаус" ЕООД с предмет "изработка на работно облекло", "рекламни услуги", "канцеларски материали", "консултантски услуги", "СМР", "строителни материали и транспорт", "ремонт на съоръжения", "почистване район на бензиностанция", касационната инстанция намира, че изводите на АС-Пловдив са необосновани. От събраните доказателства категорично не се установява тези разнообразни по своя характер услуги да са извършени от "Арт Медия Хаус" ЕООД, както и да резултата от тях да е получен от ЕТ "Радка Димитрова" и да е използван за извършване на последващи облагаеми доставки. Административният съд е изложил общи мотиви без да разграничи всяка една от отделните фактури и съответните фактурирани услуги с оглед специфичния им предмет, но въпреки това е приел, че са реално извършени и за тях е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, само защото е издаден РА на прекия доставчик, в който не са извършени корекции на декларираните размери на начисления ДДС. Следва изрично да бъде посочено, че решаващият съд е приел за установено, че ЕТ "Радка Димитрова" не притежава обект в с. Оризаре, но въпреки това е приел, че тя има право на данъчен кредит по фактура с предмет СМР на такъв обект. За тази доставка липсват каквито и да е било доказателства, че е извършена от издателя на фактурата или от посочения от него като подизпълнител "Заводски строеж - Геострой" ООД, поради което настоящият съдебен състав намира, че без никакво правно основание АС - Пловдив е отменил законосъобразен РА, с който е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице по фактура, която не отразява реална доставка. По отношение останалите фактурирани доставки с разнороден предмет също не са ангажирани доказателства, установяващи тяхното извършване, поради което необосновано административният съд е приел, че органите по приходите са допуснали нарушение на закона като на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от ЗДДС са отказали да признаят право на данъчен кредит на ЕТ "Радка Димитрова". Следва изрично да бъде посочено, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 31 януари 2013 г. по дело С-642/11, "Строй транс" ЕОД) Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. По изложените съображения обжалваното от ДД "ОДОП" съдебно решение в частта, с която е отменен РА относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 24 308,09 лв. по фактурите с издател "Арт Медия Хаус" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2007 г., 02, 04, 08 и 09.2008 г. следва да бъде отменено, а вместо него на основание чл. 221, ал. 2 от АПК да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ЕТ "Радка Димитрова" в тази част. По отношение частта от съдебното решение, с което е отменен РА относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 6 350 лв. по фактури № № 118/30.10.2008 г. и 142/31.10.2008 г., издадени от "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД с предмет на доставката "СМР съгласно акт обр. 19", настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил необосновано решение. Съдът е приел за установено, че счетоводството на този доставчик не е водено редовно, но за достоверни обясненията, че СМР са извършени с личен труд на съдружниците. Фактическите изводи за техническа и времева възможност за извършване на фактурираните строителни дейности не са обосновани с конкретни доказателства, а са резултат от изводи на решаващия съд, които не са подкрепени с доказателства, например техническа експертиза. Следва изрично да бъде посочено, че по делото не са ангажирани достатъчно доказателства за извършване на тези СМР. Съдът е посочил, че разглежда издадените ревизионни актове на преките и предходни доставчици на ЕТ "Радка Димитрова" заедно с другите доказателства по делото, но на практика е дал превес на тяхното съществуване, за да обоснове изводите си за реалност на спорните доставки. Касационната жалба е основателна и по отношение оспорването на съдебното решение в частта, с която е отменен РА относно фактури № № 216/28.09.2007 г. и 418/27.11.2007 г., издадени от "Заводски строежи - Геострой" ООД с предмет "окончателно извършване на услугите по договор за строителни услуги", "извършени СМР на бензиностанция 8129 с. Бели бряг", по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 333,33 лв. Първоинстанционният съд не е обосновал фактическите си изводи, според които тези доставки са реални, а се е позовал на мотивите си относно друг доставчик Рум - Рос - Строй" ДЗЗД, които не могат да се приемат за относими поради разликата между доставчиците и обектите, на които са декларирани за извършени строителните услуги. От събраните доказателства не се установява и тези доставки да се извършени и резултатът от услугите да е получен от ЕТ "Радка Димитрова", както и да е използван за последващи облагаеми доставки. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ЕТ "Радка Димитрова" против законосъобразния РА. С оглед окончателния изход на спора пред касационната инстанция обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено и в частта, с която са присъдени разноски в полза на ЕТ "Радка Димитрова" съобразно уважената част от жалбата й против РА, поради това, че РА е изцяло законосъобразен, разноски и за двете съдебни инстанции се дължат само в полза на данъчната администрация. По водене на делото пред настоящата инстанция, ЕТ "Радка Димитрова" е направила разноски в размер на 25 лв., които не претендира, а и с оглед изхода на спора не й се дължат. ДД "ОДОП" не е направил разноски по делото, но е представляван от юрисконсулт в открито съдебно заседание, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, ЕТ "Радка Димитрова" дължи разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 488,62 лв. (размерът, определен за цялото производство като е съобразена частта, която е присъдените от първата инстанция). По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,