Решение № 12261 от 13.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5487/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/

Образувано е по касационна жалба от "Принцеса Бюти Груп" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 2425/14.03.2024г. по адм. дело 934/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив/АС/.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Счита, че оспореният РА е нищожен, тъй като е подписан с електронни подписи, които не притежават характеристиките на квалифицирани такива. Намира, че решаващият състав необосновано е приел, че наводняването на склада на дружеството през процесния данъчен период не е непреодолима сила по смисъла на чл. 80, ал.2, т.1, б. "а" ЗДДС, а от там неправомерно не е ценил като верни съставените протоколи за бракуване на увредените от водата стоки. В тази връзка се позовава на заключението по проведената СТЕ, съгласно което експертът е установил на място следи от влага в помещението, в което са се съхранявали стоките. В подкрепа на тезите си развива обширни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмени бележки оспорва основателността й претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред АС- Пловдив е законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001621001380-091-001/26.01.2022 г. /РА/, издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение 122/22.03.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който е на "Принцеса Бюти груп" ЕООД е отказано признаване на данъчен кредит в размер на 28, 28 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 25 008, 83 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в общ размер на 6 447, 57 лв. и са определени са допълнително дължими суми за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 557, 67 лв., ведно с лихви в размер на 272, 97 лв.; за 2017 г. - в размер на 700, 35 лв., ведно с лихви в размер на 271, 80 лв., а за 2018г. и 2019г. е намален размерът на декларираната данъчна загуба съответно със сумата от 3 892, 20 лв. и 4 274, 52 лв.

За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първостепенният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи и в законоустановената форма. Подчертал е, че както ЗВР, така и РД и РА са съставени като електронни документи и са подписани от приходните органи с електронни подписи, които съгласно заключението по проведената СТЕ притежават всички нормативно установени характеристики на квалифицирани такива. Този извод е мотивиран от констатациите на експерта, че при преглед на подписите със софтуер adobe acrobat reader се установяват трите имена на длъжностното лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, които са изписани с латински букви, както и електронната поща на притежателя, органът, който представлява, сериен номер на подписа и неговият издател на подписа. При проверка в сайта на B-Trust се потвърждава квалифицирано валидиране на изследваните подписи, които съдържат и ЕИК на НАП. В тази връзка решаващият състав е съобразил приложимите разпоредби на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент 910/2014), съдържащи легални дефиниции на понятията "електронен подпис" , "квалифициран електронен подпис" и "титуляр на електронен подпис" , както и нормата на чл. 26 от същия, като в обобщение е формирал заключението, че положените от приходните органи електронни подписи отговарят на всички нормативни изисквания относно квалифицираните електронни подписи и имат значението на саморъчни подписи.

При преценката на материалната законосъобразност на обжалвания РА съдът е анализирал събраните по делото писмени доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената СТЕ, въз основа на които е приел от фактическа страна следното:

Ревизията по ЗДДС за данъчен период м. 06.2019г. е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Приходните органи са установили, че дружеството е бракувало козметични продукти чрез съставянето на 2 бр. протоколи за брак от 04.06.2019 г. и 06.06.2019 г. на обща стойност 125 044, 16 лв. поради наводнение, представляващо "непреодолима сила". На основание чл. 80 ЗДДС за бракуваните стоки задълженото лице не е начислило ДДС, а при покупката им преди по- малко от 5 години е ползвало право на пълен данъчен кредит. В тази връзка ревизиращите са приели, че ограниченията за корекции, предвидени в чл. 80 ЗДДС, са неприложими, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 79, ал. 1 ЗДДС са начислили на "Принцеса Бюти Груп" ЕООД ДДС в размер на ползвания данъчен кредит за бракуваните стоки в размер на 25 008, 83 лв. и следващите се лихви за забава.

Според първостепенния съд, предоставената от дружеството справка, издадена от "Националния институт по метеорология и хидрология" - гр. Пловдив, удостоверява количествата валежи за месец юни 2019 г., но не доказва, че вследствие на падналите количествата дъжд се е наводнил именно складът, в който е съхранявана стоката. Такава констатация не следва и от представените снимки, от които не може да бъде установено, че нанесените щети са причинени от наводнение през процесния период, както и че това е действителното помещение, в което е била съхранявана увредената стока. При липсата на представени официални документи, удостоверяващи настъпило при форсмажорни обстоятелства събитие - наводнение, решаващият състав е приел неустановения факт за неосъществен, с оглед на което и формирал извод, че на основание чл. 79, ал. 1 и ал.4 ЗДДС правомерно с РА приходните органи са начислили ДДС в размера на ползвания данъчен кредит за бракуваните стоки.

Относно непризнатото от приходните органи на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28,28 лв., първостепенният съд е приел, че представените фактури обективират доставки, които не са свързани с икономическата дейност на ревизирания, поради което за тях не е налице претендираното данъчно предимство.

Спрямо непризнатите за данъчни цели на основание чл. 26, т.2 ЗКПО разходи за гориво за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в размер съответно на 5 576, 68 лв., 7 003, 42 лв., 3 892, 20 лв. и 4 274, 52 лв. решаващият състав е изтъкнал, че същите са документално необосновани и не са извършени във връзка с търговската дейност на дружеството. Поради това е приел, че законосъобразно с тези суми са увеличени съответно финансовите резултати на дружеството и са определени размерите на допълнително дължими КД, респективно - са намалени размерите на декларираните данъчни загуби.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:

a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа;

б) може да идентифицира титуляря на подписа;

в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и

г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Легалното определение на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I;

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

"Удостоверение за електронен подпис" е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.

Легалното определение на "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II -

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че:

а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана;

б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж;

в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология;

г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

1. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

1. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания:

а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни;

б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

Съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014. Квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Посочената общност норма сочи, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

При така очертаната нормативна уредба и съобразно съдържащото се в Решението на СЕС по дело С-362/21 г. тълкуване на разпоредбите на Регламент 910/2014 г. принципно правилно първоинстанционният съд е пристъпил към проверка за наличието на кумулативно изискуемите три условия по чл. 3, т. 12 от Регламент 910, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. Проверката за съответствие с изискванията на приложение I не следва да се извършва единствено формално, тъй като "...обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за "квалифициран електронен подпис" по смисъла на този чл. 3, т. 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд" (т. 4 от диспозитива).

В тази връзка съответен на неоспореното заключение на СТЕ е изводът на първостепенния съд, че процесният РА е подписан като електронен документ от всеки от издателите му, с квалифициран електронен подпис по смисъла и в изпълнение на Регламент 910/2014 г. Вещото лице е потвърдило свързаността между електронните документи и съответните електронни подписи, с които те са подписани, онагледявайки изводите си в Приложенията към заключението. Към датата на подписване на РА са били изпълнени изискванията по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламента от страна на ДУУ като издател на съответните електронни подписи, за квалифицираното валидиране на същите, с оглед на което законосъобразно е прието, че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент 910/2014 г. за тяхното валидиране, а възражението за нищожност на РА е неоснователно.

За да възприеме неговата законосъобразност, първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства и при обосновани фактически изводи правилно е приложил материалния закон.

Съгласно приложимата към месец юни 2019г. редакция на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. По аргумент от ал. 4 от същата норма, корекция се извършва "в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период".

Визираните разпоредби транспонират правилата на чл. 184 и чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, за които изрично в Решението по дело С-201/18 Съдът на ЕС сочи, че с тях се определят по общ начин условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС /т. 22/. В соченото от касатора Решение от 18.10.2012 г. по дело С-234/11 се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока и използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Правото на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС уточнява, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С-334/10 и С-97/90 условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11.Съгласно т. 27 от Решение от 22 февруари 2018 година по дело C-396/16, "От тълкуването на член 184 и на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС в тяхната взаимна връзка следва, че когато вследствие на промяна на някое от обстоятелствата, взето първоначално предвид с оглед на изчисляването на приспаданията, се оказва необходимо да се направи корекция, размерът на тази корекция трябва да се изчисли така, че размерът на окончателно извършените приспадания да съответства на приспадането, което данъчнозадълженото лице би имало право да извърши, ако това изменение беше взето предвид от самото начало (решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrьck, C-186/15, EU:C:2016:452, т. 47)".

Така очертаният нормативен регламент, наред с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС, уреждат и съответно разясняват основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на конкретни обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане. Те сочат, че извършването на корекцията е обусловено от установеността на: 1. произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси, бракуване на стоките или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит.

В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, органите по приходите, върху които лежи доказателствената тежест, са установили материалноправните предпоставки по чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Независимо, че в РА е посочено, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, на практика облагането изцяло е извършено по общия ред, поради което е ирелевантна установеността на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК.

Между страните не е спорно, че процесните стоки са закупени и осчетоводени от ревизирания. Противно на довода в касационната жалба, не е спорен и размерът на ползвания за бракуваните стоки данъчен кредит, тъй като самото дружество е вписало в съставените протоколи за брак общия размер на данъчните основи при закупуването им, а начинът на водене на неговото счетоводство обективно не позволява всеки артикул от съответния вид стока да се обвърже с конкретна фактура.

Спорът се концентрира върху наличието на предпоставките за приложимост на ограничението по чл. 80, ал.2, т.1, б "а" ЗДДС, съгласно който корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на доказано или потвърдено унищожаване, загуба или липса на стоки в резултат на непреодолима сила. Това понятие не легално дефинирано в данъчните закони, поради което правилно АС- Пловдив се е позовал на нормата на чл. 306, ал. 2 ТЗ, съгласно която непреодолима сила представлява непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключването на договора. В този аспект правомерен е изводът на решаващия състав, че наводнението на склада на дружеството вследствие на пороен дъжд не представлява непреодолима сила, тъй като събитието е могло да бъде предотвратено при полагане на дължимата грижа от търговеца. Вещото лице по СТЕ изрично е уточнило, че складът на дружеството е подземен, при кота - 2,80 м., а партерният етаж над него е на кота 0, а тези обстоятелства, наред с ежедневните текущи метеорологични прогнози сочат, че наводнението и увреждането на стоките е би могло да бъде предвидено и осуетено от ревизирания чрез преместването на артикулите в помещение, което не е подземно. При липсата на доказателства, че дружеството е предприело всички разумни мерки за предотвратяване на наводняването на стоките, обосновано първостепенният съд е приел, че съставените протоколи за брак и вписаната в тях причина за бракуване на стоките не установяват настъпването на непреодолима сила, обуславяща приложимостта на изключението по чл. 80, ал.2, т.1, б."а" ЗДДС. Като е достигнал до същия краен извод и е приел за доказани елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, при възникнало основание за корекция в д.п.м. 06.2019г., решаващият състав е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила.

В касационната жалба липсват каквито и да е доводи за твърдяната неправилност на обжалвания съдебен акт в останалата му част, а осъществената от настоящия състав служебна проверка на неговата материална законосъобразност сочи, че съдът е формирал обосновани и правомерни изводи досежно РА в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит и в часттта му по ЗКПО, в резултат на което е постановил правилно и в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1 600 лв., определен съобразно разясненията на СЕС, дадени с Решение от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, съобразно които член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС