Решение № 10615 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9381/2014 г.

Решение № 10615 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9381/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от "Тръст" ООД, гр. София, чрез процесуален представител срещу Решение № 3343 от 20.05.2014 г. на Административен съд - София град /АССГ/, постановено по адм. д. № 14055/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2021200962/13.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2267/20.09.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ "- гр. София. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че решаващият състав не е обсъдил ангажираните доказателства в тяхната съвкупност, поради което е достигнал до необоснования извод, че те не доказват реалното осъществяване на спорните доставки. Намира, че правните изводи на съда са формирани в противоречие с правилата за разпределение на доказателствената тежест между страните, без да са отчетени взаимните противоречия в заключенията на органите по приходите и допуснатите в хода на ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционото и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София, чрез процесуален представител оспорва нейната основателност и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, наведените отменителни основания и взе предвид чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА за " Тръст" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2008 г. до м. 05.2010 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 1 431 827,37 лв. и лихви за забава в размер на 549 460,08 лв. по фактури, издадени от "ГМ Петролиум" ООД, "Металик Бондс" ЕООД, "Даркон-69" ЕООД, "Амекс Ко" ЕООД и "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД. За да достигне до извод, че спорните доставки не са реално осъществени, органът по приходите е анализирал в съвкупност събраните при осъществените насрещни проверки документи, както и доказателствата, представени от ревизираното лице, в резултат на което е приел, че те не установяват фактическо предаване на стоките на получателя и свързаните с тези обстоятелства складови бази, оборудвани със специални съдове за съхранение и измерване на горивото, транспорт със специализирани транспортни средства, снабдени с уреди за измерване на количествата. Приел е още, че представените приемо- предавателни протоколи не съдържат не съдържат информация за мястото на товарене и разтоварване на горивото, а при липсата на съпроводителни документи по чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /Наредбата/ не следва да бъдат кредитирани съставените частни свидетелстващи документи. Този извод е възприет и от решаващия орган при осъществения административен контрол, който изрично се е позовал на издадените РА на доставчиците за процесните данъчни периоди, съдържащи констатации за неустановеност на дейността им и на фактурираните доставки. В обобщение е прието, че поради липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС не са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. За да отхвърли оспорването на РА първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице не е представило убедителни писмени доказателства, че спорните доставки са извършени от сочените във фактурите доставчици предвид липсата на доказателства за фактическото предаване на горивото със съответните технически средства, за транспортирането му и на специфични съпроводителни документи по Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Счел е още, че липсват доказателства за местонахождението на обектите, в които горивото е било съхранявано, натоварено и впоследствие превозено до съответния обект, договори за продажба на горивото и експедиционни бележки. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, решаващият състав е достигнал до извод, че не следва да кредитира представените приемо - предавателни протоколи, тъй като тяхната вярност не се подкрепя от други кореспондиращи доказателства. След като е обсъдил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и е съобразил тълкуванията в приложимите поради сходство на фактическите състави решения на СЕС, съдът е приел, че спорните фактури не съответстват на действително извършени облагаеми доставки, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът не е съобразил императивните производствени правила, регулиращи провеждането и приключването на ревизионното производство. Всички възражения на жалбоподателя в тази връзка са обсъдени от решаващия състав като са изложени конкретни мотиви, които изцяло се споделят от настоящия състав. Тъй като сочените нарушения на административнопроизводствените правила не са в корелация с формираната от органа по приходите решаваща воля за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит, то същите обосновано не са квалифицирани от съда като самостоятелно основание за отмяна на РА. Не би могла да бъде споделена тезата за необоснованост на обжалваното решение при формираните от съда конкретни фактически и правни изводи, базирани на съвкупен анализ на ангажираните доказателства и установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка. Противно на твърденията в жалбата решаващият състав е обсъдил изводите на експерта по проведената ССчЕ, формирани както въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, така и на тези, представени под опис от 9.10.2013 г., но е приел, че счетоводните записвания и включването на фактурите в дневниците за продажби/покупки не води до заключение за реално извършване на спорните доставки. В съответствие с чл. 182 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК съдът е съобразил и другите обстоятелства по делото, в резултат на което е достигнал до обосновани и материално законосъобразни правни изводи. Между страните не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през процесните данъчни периоди е търговия с течни горива. Не е било спорно още, че за процесните доставки получателят притежава данъчни документи, съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, които са включени в дневника за продажби и справката- декларация за съответния период. Спорът е концентриран върху реалното осъществяване на фактурираните доставки, а неговото разрешаване е обусловено от конкретния и съвкупен анализ на събраните относими доказателства. Друго не следва от тълкуванията в соченото от касатора Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като същото е постановено по фактически състав, при който действителното осъществяване на доставката не е било спорно между страните. Цитираният съдебен акт не отрича необходимостта националният съдия да изследва реалното осъществяване на пряката доставка, нито отменя задължението му да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за установеността или неустановеността на този правно релевантен факт. Това е отново подчертано от СЕС в Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В пряко противоречие с приетото от СЕС в Решението по дело С-643/11 г. са доводите на касатора, че след като с издадените на доставчиците РА е прието, че данъкът е дължим от тях, то следва да се приеме, че спорните доставки са реално извършени. В цитирания съдебен акт СЕС посочва, че ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и, че правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Неоснователни са и оплакванията, че изводите на съда са формирани единствено въз основа на обстоятелството, че "ГММ- Петролеум" ЕООД е служебно дерегистрирано по ЗДДС. Сами по себе си представените приемо - предавателни протоколи за горивата и доказателства за разплащане по банков път не мотивират убедителен извод, че фактическата власт върху стоките е предадена от доставчика на получателя. Това е така, тъй като пускането и разпространението на течни горива на пазара е нормативно регулирано по начин, който предоставя възможност за лесно документално проследяване на движението на стоките. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ на датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление възниква задължение за заплащане на акциз. Акцизът се начислява с издаване на акцизен данъчен документ /чл. 43 и чл. 84, ал. 2 ЗАДС/ от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14 /чл. 80, ал. 1 ППЗАДС/ и задължително съдържа данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/, превозвач и регистрационен номер на транспортното средство, точен адрес на мястото на доставка. Чл. 18а от Закона за чистотата на атмосферния въздух (ЗЧАВ) предвижда, че лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да осигурят и да гарантират съответствието им с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1 и да съставят за всяка партида декларация за съответствие с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1, която придружава течните горива при пускането на пазара, разпространението, транспортирането и използването им. Нормативните изисквания към съдържанието на декларацията за съответствие са императивни и изискват лицата, които разпространяват горива да предоставят за всяко последващо разпространение копие от декларацията за съответствие на разпространяваната партида течно гориво, върху което посочват количеството течно гориво, лицето, на което то се предоставя, датата и номера на документа за експедиция, и да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават (чл. 18б ЗЧАВ). Съгласно чл. 18б, ал. 4 от ЗЧАВ лицата по ал. 1, както и лицата по чл. 18а, ал. 1 и крайните разпространители са длъжни да поставят на местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 маркировка съгласно § 1, т. 25 от допълнителните разпоредби (върху всяка дозираща помпа или съд, използван при разпространението на течни горива, съгласно изискванията на БДС EN 228 и БДС EN 590) на видно място информация относно вида на горивото, изискванията за качество и данни за декларацията за съответствие. Разпоредбата на чл. 4, ал. 2 и чл. 10, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /ДВ бр. 66/2003 г., в сила от 1.10.2003 г./ сочи, че лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида. Лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция /чл. 12, ал. 2 от наредбата/. Лицата са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават /чл. 12, ал. 3 от наредбата/. В случая не е изпълнено изискването по чл. 12, ал. 3 от Наредбата, доколкото придружаващите стоката документи - фактурите, издадени от "ГМ- Петролеум" ЕООД не съдържат отбелязване на номера и датата на декларацията за съответствие. Действително, тези декларации не представляват първични счетоводни документи, но липсата им опровергава доказателствената стойност на съставените приемо - предавателни протоколи, с оглед на което обосновано първоинстанционният съд е приел за неустановено фактическото предаване на горивото в качеството му на родово определена вещ именно от издателя на фактурите. Идентичен извод следва и спрямо доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Металик Бондс" ЕООД. В обективиращите ги фактури също не се съдържа отбелязване на номера и датата на декларацията за съответствие, а представените декларации за предоставено за разпространение гориво на доставчика не доказват последващото му предаване на ревизираното лице. Ирелевантни за преценката на законосъобразността на РА са допуснатите в РД технически грешки при конкретизирането на фактурите, издадени от "Даркон 69" ЕООД, след като същите се индивидуализирани от издателя на оспорения акт. Независимо, че събраните относими доказателства установяват разполагаемостта на доставчика със съответното количество бензин, то при липсата на индиции, че тези декларации за съответствие на качеството са относими към фактурите, издадени на "Тръст" ООД отново следва извод, че предаването на фактическата власт върху стоката на получателя не е доказано главно и пълно. Настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд досежно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Амекс Ко" ЕООД и "МексТрейд Къмпани" ЕООД. Сочените в тази връзка процесуални нарушения в хода на ревизията не биха могли да се квалифицират като съществени и са ирелевантни спрямо дължимата преценка за реалното осъществяване на доставките. Доказателствената тежест за установяването на действителното им извършване лежи върху ревизираното лице и след като същото не е ангажирало както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство достатъчно убедителни доказателства в тази връзка, то правилно първоинстанционният съд е приел неустановените факти за неосъществени. Те не се доказват от заключението на експерта по съдебно-счетоводна експертиза, което е констатирало счетоводното отразяване на фактурите и използването на горивата за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Единствено поради наличие на последваща реализация на стоките обаче не може да се приеме, че са налице реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, осъществени именно от издателите на спорните фактури. Този извод е в унисон с константна практиката на СЕС, която сочи, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В т. 37 от Решение от 18.07.2013 г. по дело С- 78/12 СЕС уточнява, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тъй като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираните стопански операции, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на реално осъществени доставки не е възникнало право за приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстаницонния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,