Решение № 11620 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12093/2015 г.

Решение № 11620 от 1.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12093/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Трансмаш-дизайн инженеринг" ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Монтевидео", бл. ..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Станчев, против решение № 4746 от 03.07.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 2914/2015 г., с което е отхвърлено оспорването от страна на дружеството на Ревизионен акт /РА/ № Р-2218-1401583-091-01/25.11.2014 г., издаден от Т. Б. Г., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ - С., възложил ревизията, и Т. П. Н., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 210/13.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при Централно управление /ЦУ/ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 4 166.67 лв. за данъчния период м. юли 2009 г. по фактури, издадени от ЕТ "Вероник - Й. Л.". В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Венева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-2218-1401583-091-01/25.11.2014 г., издаден от Т. Б. Г., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., възложил ревизията, и Т. П. Н., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 210/13.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 166.67 лв. по фактура № 14/30.07.2009 г. и по фактура № 15/31.07.2009 г., издадени от ЕТ "Вероник - Й. Л.", за данъчния период м. юли 2009 г. Освен това за данъчния период м. октомври 2009 г. е установено, че е подадена СД с вх. № 22180954888/13.11.2009 г., с която е деклариран резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 4 124.41 лв. Констатирано е, че декларираният данък не е внесен и поради това е начислена лихва в размер на 2 132.87 лв. за периода от 15.11.2009 г. до 25.11.2014 г. С касационната жалба не се обжалва решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установените с него задължения за данъчния период м. октомври 2009 г. В тази част решението като необжалвано по касационен ред е влязло в законна сила. АССГ е отхвърлил жалбата против РА. Изложил е мотиви за валидност и законосъобразност на същия. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ е валидно и допустимо, но според мнозинството от състава то е неправилно, поради несъобразяване на изводите на съда с материалноправните разпоредби на ДОПК, регламентиращи компетентността на органите, издали оспорения РА. Неправилно съдът е приел в мотивите на своето решение, че РА е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 вр. чл. 118, ал. 2 ДОПК вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/. Уредбата на компетентността на административните органи да издават определени административни актове като специфична правоспособност е предмет на материалните правни норми, независимо от това, че тези норми е възможно до се съдържат в процесуален закон, както в случая. Процесуалните норми определят реда, по който следва да се издаде административният акт. В този смисъл са и мотивите на ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в които се посочва: "Компетентността не следва да се разглежда като количествено понятие - сбор (обем) от правомощия, отдадени на определен орган, а на основата на общото учение за правосубектността. Оттук и разбирането за некомпетентността като порок на административния акт е аналогично на недействителността на гражданскоправната сделка, сключена от юридическо лице в нарушение на гражданската правосубектност. Издаденият от държавен орган в нарушение на специалната му правосубектност административен акт е недействителен (нищожен) и не поражда правни последици. " На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1401583/25.02.2014 г., издадена от Т. Б. Г. на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - П. Със ЗВР № 1404275/31.05.2014 г. и ЗВР № 1405280/02.07.2014 г., издадени от същия данъчен орган, е продължен срокът на ревизията. ЗВР имат изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същите са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - Т. П. Н., на длъжност главен инспектор по приходите. ЗВР е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. РА е издаден от Т. Б. Г., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., възложил ревизията, и Т. П. Н., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., ръководител на ревизията, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според която РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, но в нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: 1. изпълнителният директор и неговите заместници; 2. териториалните директори и техните заместници; 3. директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; 4. служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Нормите на чл. 13 от Закона за администрацията /ЗА/, който е общ закон спрямо ЗНАП, регламентират следното: ал. 1: Държавните служители и лицата, работещи по трудово правоотношение, заемат длъжности, чиито наименования се определят в класификатора на длъжностите в администрацията. В класификатора се посочва и разпределението на длъжностите в длъжностни нива; ал. 2: Според функциите, които се изпълняват, длъжностите в администрацията са: 1. ръководни; 2. експертни; 3. технически. В съответствие с класификатора на длъжностите в администрацията, приет с ПМС № 129/26.06.2012 г., действащ през 2013 г. и 2014 г., и определящ кои длъжности в данъчната администрация са ръководни и кои експертни, в чл. 7, ал. 1 ЗНАП са разграничени ръководните от експертните длъжности, като безспорно според класификатора изброените длъжности в т. 3, между които началниците на отдели и началниците на сектори в ТД на НАП, са ръководни длъжности, за разлика от длъжностите, изброени в т. 4, които са експертни длъжности. Обикновено компетентността на органа се определя в акта, с който той е създаден. В случая компетентността по материя, а именно кой е компетентният орган да издаде РА, е определена в нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК чрез използване на техниката на препращане към устройствения закон - ЗНАП и тя е предоставена на органите по приходите, изброени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това са органите по приходите, заемащи експертни длъжности. Двете норми - тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно, според мнозинството от касационния състав, а такова е и становището на първоинстанционния съд, тъй като първата определя материалната компетентност на данъчните органи според функциите, които те изпълняват, а именно заемащите експертни длъжности, а втората определя компетентност на тези данъчни органи според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство, а именно органи по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, имащи процесуалното качество в конкретната ревизия на орган, който възлага ревизията, и орган, който е ръководител на ревизията. Това е така, защото компетентността на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП да издават РА е определена в закона. В съответствие с конституционната норма на чл. 4, ал. 1, според която Р. Б. е правова държава и се управлява според Конституцията и законите на страната, компетентността на административните органи винаги се определя в съответния материален закон, а процесуалното качество на тези органи в конкретното ревизионно производство се определя от други данъчни органи в актове, които са част от производството по издаване на РА, и по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК не подлежат на съдебен контрол, тъй като не са индивидуални административни актове. В конкретния случай органът, който е възложил извършването на ревизията, е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а ръководителят на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, в издадената от него ЗВР. В действащия към момента на започването на ревизионното производство и към момента на издаването на РА ДОПК са налице две правни норми, в които един и същ юридически факт, а именно издаването на РА, е предвиден едновременно в хипотезиса на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Кумулативното им прилагане се определя от това, че те съдържат различни изисквания по отношение на компетентните данъчни органи да издадат РА и следователно, преследват различни цели като първата от тях изисква тези органи да изпълняват експертни длъжности, а втората да имат определено процесуално качество в самото ревизионно производство, т. е. втората би могло да бъде определена като уточняваща. За да се приеме, че следва да се прилага само нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не се прилага тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, каквото е становището на председателя на състава, е необходимо да може да се обоснове извод за това, че първата е специална и като такава отменя втората, която е обща, или че тъй като е по-нова норма, първата мълчаливо отменя втората, която е по-стара. Мнозинството от настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че двете норми не се отнасят една към друга като специална към обща и по-новата не отменя мълчаливо по-старата, поради следното: В конкретния случай териториалният директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е определил Т. Г., началник сектор, за орган по приходите, който да възложи ревизията. Безспорно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК регламентира, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, т. е. нормата не въвежда изискване по отношение на заеманата от органа по приходите длъжност /ръководна или експертна/. В съответствие с тази норма териториалният директор е възложил на орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, да възложи ревизията. В изпълнение на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА е издаден от органа, възложил ревизията, заемащ ръководна длъжност, и ръководителя на ревизията, изпълняващ експертна длъжност. От това следва, че в нарушение на изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК единият от органите по приходите, издал РА, не е компетентен по степен, тъй като в структурата на ТД той заема ръководна, а не експертна длъжност. Следователно, приложението на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в конкретния случай води до разширяване на приложното поле на чл. 118, ал. 2 ДОПК и издаването на РА не само от органи по приходите, заемащи експертна длъжност, но и от органи по приходите, заемащи ръководна длъжност. Поради това не може да се приеме, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е специална спрямо тази на чл. 118, ал. 2. Според приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС всяка некомпетентност води до нищожност, включително, когато по-горестоящ орган изземе законово определена компетентност на по-долустоящ орган. Съответна на приетото в ТР е и изричната разпоредба на чл. 10, ал. 1 АПК /обн. ДВ бр. 30 от 11 април 2006 г./. По отношение на действието на нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК във времето: Тази норма е в сила от 01.01.2006 г. и към настоящия момент не е изрично отменена. Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ нормативните актове се отменят с изрична разпоредба на новия акт. В самия кодекс няма предвиден срок на действие на тази норма, нито конкретна цел, която тя преследва, за да се обсъжда дали е загубила действието си поради постигането на целта, за която е създадена, или поради изтичането на срока на нейното действие. Независимо от правилото, установено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, изискващо изрична отмяна на правните норми, в теорията, а и в редица съдебни актове, в т. ч. решения на Конституционния съд / решение на Конституционния съд № 33 от 8 декември 1998 г. по конституционно дело № 30/1998 г.; Тълкувателно решение № 1 от 04.11.1998 г. по гр. д. № 1/1998 г. на ОСГК на ВКС/, се приема възможността за мълчалива отмяна. За да е налице мълчалива отмяна, е необходимо в даден момент да действат две правни норми с идентичен предмет на регулиране, но регламентиращи различни и взаимно изключващи се изисквания за поведение на правните субекти, респ. различни и взаимно изключващи се правни последици, т. е. необходимо е да е налице интензитет във фактическите състави на двете правни норми и техния характер /общи или специални/ и различие в диспозицията или санкцията. Макар да действат в един и същ времеви отрязък, двете правни норми трябва да са влезли в сила в различен момент. Именно защото е недопустимо и логически изключено едновременното действие на такива две норми, то в този случай се приема, че по-новият закон отменя по-стария, който му противоречи. Безспорно, двете правни норми /чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК/ регламентират материална компетентност на органите по приходите за издаване на РА, първата според мястото им в структурата на ТД на НАП, втората, според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство. Безспорно е също така, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е нова в сравнение с тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК. По никакъв начин обаче втората не противоречи на първата, за да се приеме, че първата като нова мълчаливо отменя втората. Както беше посочено по-горе, териториалният директор на компетентната ТД съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК може да определи органа по приходите, който да възложи ревизията. Доколкото тази норма не съдържа конкретни изисквания, на които да отговаря този орган по приходите, за да бъде определен от териториалния директор да възложи конкретната ревизия, то тя не противоречи на чл. 118, ал. 2 ДОПК, и за териториалния директор не е налице невъзможност да съобрази разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК като определи орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, изпълняващ експертна длъжност, да възложи ревизията вместо да определи орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3. На последно място, ако двете норми не се приложат кумулативно, то ще се наруши принципа на законоустановеност на компетентността на административните органи да издават административни актове, тъй като РА, както в случая, ще бъде издаден от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, и от орган по приходите, определен от възлагащия ревизията, вместо от орган по приходите, определен в материалноправна норма, каквато е тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, при това измежду всички органи по приходите в системата на НАП, изброени в чл. 7, ал. 1 ЗНАП /ръководни на всички нива и експертни/. Тъй като всяка некомпетентност води до нищожност, то издаването на оспорения пред АССГ РА от двама органи по приходите, единият от които не притежава материална компетентност по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, обосновава извод за неговата нищожност. С оглед изхода на настоящия правен спор, претенцията на жалбоподателя за разноски, съответни на уважената част от жалбата му, за двете касационни производства следва да бъде уважена. За касационното производство разноските са за договореното и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 500 лв. и за заплатената държавна такса в размер на 25 лв., а за първоинстанционното производство - 139.90 лв. За касационното производство на ответника юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда. Определеното от първоинстанционния съд юрисконсултско възнаграждение като размер, определен в съответствие с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съответства на правния интерес, определен от размера на задълженията по РА за м. октомври 2009 г. и поради това не следва да бъде намаляван. С оглед изложените по-горе съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 1 АПК решението на АССГ следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което РА да се прогласи за нищожен в частта му относно отказаното право на данъчен кредит за данъчния период м. юли 2009 г. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение