Решение № 8109 от 5.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2427/2021 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационнa жалбa на Г. Тумпалов с ЕТ Ж. Г. Тумпалов, гр. Созопол, подадена чрез адв. Д. Ройдева, против Решение 1715 от 10.12.2020 г., постановено по адм. д. 2491/2019 г. по описа на Административен съд-Бургас, с което е изменен и потвърден Ревизионен акт Р-02000215010983-091-001/16.01.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение 65/30.03.2017г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Бургас, с който на лицето са определени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2011 г.-31.12.2014 г.; данък върху доходите на ФЛ свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2011г. 31.12.2014г., вноски за ДОО самоосигуряващи се за периода 01.08.2011г. 30.11.2015г. и вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се за периода 01.01.2010г. 31.12.2014г. и за ДЗПО за универсален пенсионен фонд за периода 01.08.2011г. 30.11.2015г. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основния по чл. 209, т. 3 АПК. Според касаторът фактическите изводи относно размера на началното парично салдо към 01.01.2011 г. са необосновани, като съдът неправилно е тълкувал дадените му от ВАС указания. Сочи и че съдът не е обсъдил събраните при новото разглеждане на делото доказателства, а мотивите му са противоречиви. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество за основателна. Делото е във втора фаза на касация. Предмет на разглеждане пред административният съд е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-02000215010983-091-001/16.01.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение 65/30.03.2017г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Бургас, с който на Г. Тумпалов с ЕТ Ж. Г. Тумпалов, гр. Созопол са определени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 876,58 лв., ведно с лихви за забава в размер на 371, 25 лв; данък върху доходите на физическите лица свободни професии, граждански договори и др. за периода 2011 г. до 2014 г. общо в размер на 84 370 лв. ведно с лихви за забава в размер на 25 891,15 лв.; задължения за ДОО за самоосигуряващи се за периода м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 16 343,96 лв. с лихви за забава в размер на 5 527,01 лв., както и ЗО за самоосигуряващи се за периода от м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 7 115,20 лв., ведно с лихви за забава в размер на 2 384,74 лв. С Решение 13337/08.10.2019 г. по адм. дело 5073/2019 г. на ВАС, е отменен първоначално постановения съдебен акт Решение 99/23.01.2019г. по адм. дело 1015/2017г. на Административен съд Бургас, с който оспорения РА е отменен и делото е върнато за ново разглеждане, с дадени конкретни указания. При новото разглеждане на делото, с оспореното съдебно решение, съдът е изменил РА в частта, в която е определено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и в частта за определените задължения за данък върху доходите на физически лица за 2011, 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и е отхвърлил жалбата в останалата част. За да постанови този резултат съдът е установил, че данъчната основа за облагане на доходите на физическото лице и на доходите от дейността му като ЕТ за ревизираните периоди е определена по реда на чл.122-124а от ДОПК, тъй като съгласно констатациите на приходните органи са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, както и непредставянето на първични документи и счетоводни регистри относно дейността на ЕТ Ж. Г. Тумпалов е прието като обстоятелство по смисъла на чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК. Съдът е приел за доказани всички релевирани от приходните органи основания за провеждане на ревизията по особения ред. За този извод е посочил за безспорно доказана липсата на всякаква отчетност на ЕТ за ревизирания период, което се потвърждава и от обясненията на лицето, че не разполага с първични счетоводни документи относно дейността на ЕТ Ж. Г. Тумпалов. В частта на установените в хипотезата на чл.122, т. 2 и т. 7 ДОПК задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, съдът е установил, че недостигът на средства на лицето произтича основно от извършените от него разходи по изграждането на атракционния парк Замъка, включени в разходната част на паричния поток и заедно с началното салдо, формират основния спорен момент между страните. Установил е, че съгласно твърденията на лицето работите по обекта са били изпълнени в голямата си част в предходни на ревизирания периоди и са финансирани с лични средства на собственика на ЕТ, обясняващо отсъствието на счетоводна документация. За установяване себестойността на строежа в ревизионното производство е проведена техническа експертиза, която не е възприета от съда при формиране на крайните изводи за размера на разходите по строителството на атракциона, с мотив, че експертът е дал заключение за себестойността на извършеното строителство до края на 2014 г., без да се отчитат отделните периоди на изграждане на различните обекти, както и да се съобразява кои обекти кога и до какъв вид са били строени, поради което е приел, че изготвената в ревизията оценка дава само един обобщен поглед върху цялото строителството към края на 2014г. Съдът е кредитирал назначената по делото съдебно-техническа експертиза, която е определила себестойността на процесния обект в размер на 1 012 413 лв. за дейностите изпълнени до 31.12.2010 г. и в размер на 27 220 лв. за дейностите изпълнени в периода 31.12.2011 г.-31.12.2014 г., като съдът е съобразил констатациите за втория период. Именно тези суми е включил в разходната част на паричния поток. Относно началното салдо за 2011 г. съдът не е възприел сумата от 1 967 447,30 лв., установена като разполагаема и налична към 31.12.2010 г., съобразно констатациите на предходно издаден спрямо същото лице РА 021101848/22.02.2012 г., като се е мотивирал, че при новото разглеждане на делото е обвързан от становището на касационната инстанция, според което фактическите констатации в предходен, влязъл в сила РА, нямат обвързваща доказателствена сила за органите по приходите и за съда в последващо ревизионно производство за други данъчни периоди. Същевременно като израз на непоследователност в практиката на ревизиращите, съдът е констатирал, че при издаване на цитирания РА, приходните органи са зачели крайното салдо към 31.12.2008 г., установено с предходен влязъл в сила РА 021000106/15.04.2010 г., което крайно салдо са възприели за начално такова при изготвяне на паричния поток на лицето при последващо проведената ревизия приключила с РА 021101848/22.02.2012 г. Като не е възприел констатациите от предходните РА, съдът е коментирал възможността ревизираното лице да е получило от В. Иванов под формата на два заема и да разполага със средства в претендирания размер, като е приел, че ангажираните документи и разпитаните свидетели не доказват това обстоятелство. Поради липса на документация за произхода на парите и само въз основа на свидетелските показания, съдът е приел за недоказано заемодателят В. Иванов да е имал сочените парични суми, предоставени на ревизираното лице по договор за паричен заем от 27.10.2007 г. в размер на 1 275 000 щатски долара и по договор от 30.12.2007г. в размер на 2 635 000 щатски долара. Относно предаването им в заем е посочил, че представените договори за заем са частни документи, без достоверна дата и не може със сигурност да се твърди, че са били налични към посочената в тях дата на сключване, липсват надеждни доказателства за предаването на сумите, като разписки или други документи, а и съобразно твърденията на ревизирания, че сумите по двата заема е предоставил през 2007 г. на трето лице за покупката на имот летище, като впоследствие нито му е била върната сумата, нито е придобил летището, съдът е приел, че няма основание да се счита, че към началото на 2011г. е разполагал със сумата по дадените му парични заеми. При тези констатации съдът е приел за обосновано приетата като начално салдо сума в размер на 5 000 лв. Съдът е изготвил паричен поток за всяка от ревизираните години, при съобразяване с изложените по-горе изводи относно разходите за строителство и началното салдо за ревизирания период и като е посочил изрично, че при изготвянето на потока за безспорни се приемат всички други стойности при постъпленията и при разходната част. Въз основа на изготвения паричен поток съдът е преизчислил дължимите суми за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за всяка процесна година, като е изменил РА съответно. В частта на установените задължения за годишен данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ съдът е установил, че съгласно констатациите в РД, атракционният парк - обект Замък Влюбен във вятъра, е собственост на ЕТ Ж. Г. Тумпалов, поради което е приел за правилен извода на приходните органи, че доходите от неговия наем следва да бъдат декларирани като приходи, свързани с дейността на търговеца, а не като доходи от наем на недвижимо имущество, получени от физическото лице, така както са декларирани от него. С оглед така приетото съдът е счел за правилен подхода на ревизиращите за увеличение на финансовия резултат за 2011 г. и 2012 г. със стойността на наема, установена от експертизата, но е констатирал, че в РА , за 2011 г., необосновано е посочена сума, различна от определената от експертизата, поради което съдът е изменил РА в тази част и е потвърдил определените задължения във връзка с получения наем за следващите години. Въз основа на получена от ответната страна справка за задълженията за ДОО, дължими отделно за ЕТ и физическото лице за всяка от ревизираните години 2011 г. 2014 г., съдът е направил подробен анализ на доходите подлежащи на облагане и като е достигнал до идентичен резултат с установения по РА, е приел, че вноските са правилно определени по основание и размер, поради което е потвърдил като законосъобразен РА в тази част. До същия извод е достигнал и относно установените за ревизирания период задължения за вноски за ЗО, дължими за дейността като ЕТ, както и за физическото лице, за което аналогично на задълженията за ДОО счетеният за доход на физическото лице от стопанска дейност недостиг на парични средства е послужил като основание за допълнително определяне на задължение за ЗО. Съдът е приел, че няма основание за коригиране на установените задължения за ЗО. По горните мотиви съдът е изменил РА в частта относно определеното задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г.; в частта относно определеното задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2011г., за 2012г., за 2013г. и за 2014г. В останалата част относно задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2012г., както и относно задълженията за вноските за фондовете на държавното обществено осигуряване и здравно осигуряване, е отхвърлил жалбата като неоснователна. Постановеното решение е неправилно. Спорът между страните е по фактите - относно размера на началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2011 г., съответно налице ли са предпоставките на чл. 122, т. 2 и .т 7 ДОПК, както твърдят приходните органи и има ли основание ревизията да бъде проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В разходната част на паричния поток страните спорят за размера на разходите за изграждането на обект Замък Влюбен във вятъра. Размерът на останалите постъпления и разходи на ревизираното лице за процесните периоди, установени в ревизионния акт не са спорни, както правилно е приел първоинстанционният съд. По първия спорен въпрос, основателно касаторът сочи, че дадените указания неправилно са интерпретирани от съда. В отменителното решение на ВАС са дадени указания съдът да изясни конкретни релевантни за началното салдо за 2011 г. факти и обстоятелства като събере нужните доказателства и формира изводи за размера на началното салдо на паричния поток на Тумпалов към 01.01.2011 г., да анализира приходната и разходна част на съставените парични потоци за ревизираните периоди и да прецени налице ли е недостиг на годишна база на разходваните над получените средства, да определи размерите на крайните салда на годишна база, да направи заключение за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 7 ДОПК и предпоставките за формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Неправилно съдът е възприел като предварително решен от ВАС въпросът за началното салдо на ревизираното лице и е приел, че е обвързан от решението на касационната инстанция в крайния извод.