Решение № 4723 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10952/2019 г.

Решение № 4723 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10952/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "А. - А. Селямедова", ЕИК 204590917, като правоприемник на ЕТ "Е. - З. Селямед", ЕИК 118023865, подадена чрез пълномощника адвокат Теофанова от САК, против решение № 66 от 18.06.2019 г. на Административен съд - Силистра, постановено по адм. дело № 44/2019 г. по описа на съда, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец с искане за обявяване нищожността на ревизионен акт № Р-03001917000634-091-001/07.09.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта относно установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчните периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г., възлизащи общо в размер на 7 792, 54 лв. главници и лихви. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че в хода на първоинстанционното съдебно производство е извършена проверка по реда на чл. 184, ал. 2 от ГПК, но счита, че съдът и страните не притежават необходимите експертни знания, за да удостоверят дали връчения ревизионен акт е подписан с електронен подпис и е спазена законоустановената форма, съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Излага доводи и за неправилно приложение на материалния закон при определяне на данъчната основа от органите по приходите, която счита, че не е съобразена с осъществяваната от него дейност със специфичен характер. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да се произнесе със съдебен акт, с който да прогласи нищожността на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените съдебни разноски. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспореното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е ревизионен акт № Р-03001917000634-091-001/07.09.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта относно установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчните периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г. както следва: за 2013 г. главница - 1067, 91 лв. и лихва - 362, 34 лв.; за 2014 г. главница - 3 058, 10 лв. и лихва - 728, 56 лв.; за 2015 г. главница - 2265, 90 лв. и лихва - 309, 73 лв., с искане за обявяване от съда като нищожен в тази част. Преди сезирането на съда, с решение № 353/19.12.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е отхвърлена жалбата на ЕТ "А. - А. Селямедова" с искане за обявяване нищожността на ревизионния акт. Горестоящият орган се е произнесъл в изпълнение на определение № 10939/28.09.2018 г., постановено по адм. дело № 2577/2018 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е прекратено производството по делото по подадена пред съда жалба от наследниците на ЕТ "Е. - З. Селямед" против ревизионен акт № Р-03001917000634-091-001/07.09.2017 г. с искане за обявяване нищожността на акта в частта, в която същият не е обжалван по административен ред, и жалбата е изпратена по подведомственост на директора на дирекция "ОДОП" - Варна за произнасяне по направеното възражение за нищожност. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че са изпълнени изискванията на чл. 112, чл. 117 и чл. 119 от ДОПК и ревизионният акт е издаден от надлежно оправомощен орган по приходите. Кредитирал е представените по делото доказателства за издаване на ревизионния акт като електронен документ и подписването му с квалифициран електронен подпис, след като е предоставил възможност на жалбоподателя да се запознае с тях и изрази становище. Отчел е липсата на направено оспорване от жалбоподателя по реда на чл. 184, ал. 2 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, и е приел, че въпросът дали на жалбоподателя е връчено подписано или неподписано копие от ревизионния акт е без значение за редовността на оригинала на електронните документи. Решението е правилно. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. В чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е предвидено, че ревизията може да се възлага от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. От доказателствата по делото се установява, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001917000634-020-001/06.02.2017 г., изменена със ЗВР № Р-03001917000634-020-002/03.05.2017 г. относно срока за приключване на ревизията, издадени от С. Пенчева на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна. Съставен е ревизионен доклад (РД) № Р-03001917000634-092-001/20.07.2017 г. от определените органи по приходите - М. Атанасова на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, ръководител на ревизията, и Е. Витлянова на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция. Ревизионното производство е приключило с ревизионен акт (РА) № Р-03001917000634-091-001/07.09.2017 г., издаден от С. Пенчева - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, в качеството на орган възложил ревизията, и М. Атанасова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, в качеството на ръководител на ревизията. Към момента на възлагане на ревизията със заповед № Д-14/03.01.2017 г. директорът на ТД на НАП - Варна е определил поименно органите по приходите, компетентни да възлагат ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, сред които С. Пенчева. Същата съгласно заповед № Д-568/22.04.2016 г. на директора на ТД на НАП - Варна е назначена на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна. При така установеното от фактическа страна настоящата инстанция счита, че ЗВР № Р-03001917000634-020-001/06.02.2017 г., с която е образувано ревизионното производство, е издадена от материално компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 112, ал. 2 от ДОПК да възлага ревизията. Ревизията е завършила с издаването на ревизионния акт в изискваната от закона форма, съдържащ всички необходими реквизити съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК от органа, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията в съответствие с предвиденото в чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на ревизионния акт поради недоказаност на подписването му с квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) (в приложимата редакция - ДВ, бр. 34 от 2001 г.), електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ - чл. 3, ал. 2. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис (КЕП) е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и има значението на саморъчен подпис - чл. 13, ал. 3 и ал. 4 от ЗЕДЕУУ. Според изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗЕДЕУУ, КЕП трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава удостоверение по писмено искане на автора посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията - чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗЕДЕУУ. Според съдържащите се в чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламент (ЕО) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО дефиниции, "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, а "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I на Регламента. Правилно първоинстанционният съд е приел, въз основа на представените от ответника доказателства, че представените удостоверения за КЕП, издадени от доставчика на електронни удостоверителни услуги "Борика Банксервиз" АД, са годни доказателства за подписване на електронните документи с валидни КЕП на посочените органи по приходите през съответните периоди. В случая ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи и са подписани с електронни подписи от издателите им съгласно изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. За валидното им подписване от органите по приходите са представени доказателства, от които е видно, че към момента на подписване съответните длъжностни лица са разполагали с валидно удостоверение за КЕП по чл. 24 от ЗЕДЕУУ. На С. Пенчева е издадено удостоверение за КЕП валиден от 15.08.2016 г. до 15.08.2017 г. и от 15.08.2017 г. до 15.08.2018 г., на М. Атанасова е издадено удостоверение за КЕП валиден от 17.02.2017 г. до 17.02.2018 г. и на Е. Витлянова е издадено удостоверение за КЕП валиден от 2.06.2017 г. до 2.06.2018 г. При тези данни обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените от ответника доказателства са достатъчни да се приеме, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и валидно подписани като електронни документи с квалифицирани електронни подписи. Неоснователни са и оплакванията в касационната жалба за неспазване на формата, в която процесния ревизионен акт е връчен на данъчния субект. На жалбоподателя е връчен екземпляр от ревизионния акт със съдържание, идентично на представения от органите по приходите с административната преписка като електронен документ, надлежно подписан с КЕП от издателите му, и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. Освен това, в хода на първоинстанционното производство е извършена проверка на валидността на квалифицираните електронни подписи на ревизионния акт и в срока по чл. 184, ал. 2 от ГПК жалбоподателят не е оспорил истинността им. Ето защо, правилно решаващият съд е приел, че не е допуснато нарушение от категорията на съществените, което да обуславя нищожност на ревизионния акт. Касационните оплаквания по съществото на спора за неправилно приложение на материалния закон при определяне на данъчната основа за облагане с подоходен данък не следва да се обсъждат, тъй като касаят унищожаемостта на ревизионния акт, а не неговата действителност, поради което стоят извън обхвата на дължимата съдебната проверка. С пропускане на срока за обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред е преклудирана възможността за контрол относно законосъобразността на акта. Предвид изложеното и съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК правилно съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа всички реквизити по чл. 120, ал. 1 от ДОПК. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 719, 63 лв., изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,