Решение № 3383 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13051/2013 г.

Решение № 3383 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13051/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" -София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5418/08.08.2013 г., постановено по адм. дело № 3126/2012 г. по описа на Административен съд - София град, с коeто е отменен Ревизионен акт /РА/ № 01-1102631/17.08.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 250/07.02.12 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, с която е отказано признаване на право на данъчен кредит на "Текс Къмпани" ООД, гр. Разлог по фактури, издадени от "Вафатекст" ООД и "Деко Стич" ООД. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за установеност на реалното извършване на спорните услуги са формирани при липса на всестранен анализ на събраните доказателства. Счита, че те не установяват техническата възможност на доставчиците да осъществят фактурираните услуги, плащанията за тях и надлежното им счетоводно отразяване. Навежда довода, че ревизираното лице притежава собствен ресурс и то само е извършило спорните услуги, поради което е знаело и пряко е участвало във формалното документиране на облагаемите доставки с цел злоупотреба с право. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Текс Къмпани" ООД, гр. Разлог не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 01-1102631/17.08.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 250/07.02.12 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, с която е отказано признаване на право на данъчен кредит на "Текс Къмпани" ООД, гр. Разлог по фактури, издадени от "Вафатекст" ООД и "Деко Стич" ООД. За да обоснове извода си за основателност на жалбата, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Съпоставяйки контроверсните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях се концентира върху реалното осъществяване на доставките, обективирани в процесните фактури, имащи за предмет "бродерия" върху конкретно посочени части от дрехи. След анализ на събраните в тази връзка доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, както и въз основа на частично кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, съдът е констатирал, че издадените фактури са включени от доставчиците и получателя в дневниците за продажби/ покупки за процесните периоди и в СД по ЗДДС, по тях са осъществени плащания, а материалните запаси относно използваните детайли за бродерия са осчетоводени надлежно от получателя. Обсъдил е още и съответствието между възложеното количество съгласно спецификациите по сключените между страните договори и посоченото във фактурите количество на извършена работа, единична и обща стойност, а въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства е приел за установена материалната, кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат спорните услуги. След като е ценил и представените приемо - предавателни протоколи с оглед останалите доказателства по делото, съдът е достигнал до обобщаващия извод, че доставките са реално извършени и с РА незаконосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на ревизираното лице. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на тежеста на доказаване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи, основани на правилно приложение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в унисон със спецификата на търговската дейност, са частни документи, тъй като за изключително малко факти и обстоятелства, относими към данъчното облагане, могат да бъдат съставени официални документи по чл. 179 от ГПК. Неоснователно е оплакването на касатора, че кредитирайки многобройните частни документи, събрани като доказателства по делото във връзка с реалното извършване на услугите, съдът им е придал материална доказателствена сила, нарушавайки разпоредбата на чл. 180 от ГПК. То не се подкрепя от мотивите на решаващия състав, който именно с оглед визираната разпоредба изрично е посочил, че тяхната автентичност не е оспорена и същите следва да бъдат ценени в съвкупност с останалите относими доказателства, включително и с вписванията в счетоводните книги на доставчиците и получателя съобразно чл. 181 и чл. 182 от ГПК. В тази връзка той подробно е обсъдил и съпоставил представените в хода на ревизионното и съдебно производство договори, доказателствата за последващи доставки, инвентарна книга, регистър на движението на стоките във връзка с предоставени услуги по оценка или работа върху движима вещ, трудови договори, пътни листи, свидетелства за регистрация на МПС и др., в резултат на което е достигнал до обоснованите фактически изводи за установеност на възможността на доставчиците да изпълнят услугите по бродиране и приемане на извършеното от получателя. Тяхната правилност не се опровергава от обстоятелството, че срокът на договора за наем на "Деко Стич" ООД е изтекъл към датите на издаване на процесните фактури, тъй като сама по себе си липсата на складова обезпеченост на доставчика не е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит. Това заключение следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, което съобразно принципите на непосредствена приложимост, примат и директен ефект на правото на ЕС, задължава националния съдия да не прилага вътрешноправна норма, която противоречи на общностна разпоредба. В частност СЕС преценява като такава нормата на чл. 12 от ППЗДДС, като изрично посочва, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. " Той уточнява още, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като вътрешните норми се тълкуват в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Гореизложените принципни доводи обосновават неоснователността на наведените от касатора аргументи досежно счетоводната отчетност на доставчиците, възможността на органите по приходите да осъществят контрол върху нея в хода на ревизионното производство и основаните на тях оплаквания за неустановеност на причинна връзка между плащанията и получените облагаеми доставки. Не би могла да бъде споделена и релевираната за пръв път в касационното производство теза, че след като ревизираното лице е осъществявало дейност по производство на облекло на ишлеме и е разполагало с квалифициран персонал, то същото само е извършило спорните услуги и е участвало във формалното им документиране с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане. Констатираните обективни данни не сочат, че основната цел на доставките е получаването на данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната от приложимите общностни и национални разпоредби цел - арг. от т. 74 и т. 75 от Решението на СЕС по дело С - 255/02., поради което следва да се приеме, че данъкът за тях не е начислен с неправомерна цел по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Като е приел обратното и не е признал правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, органът по приходите е издал незаконосъобразен РА. Отменяйки същия, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение