Решение № 4301 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9844/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на КЕРЕВ БИЛД ЕООД, с [ЕИК] и седалище в гр. Русе, подадена чрез адв. Петкова-Топалова срещу Решение 214/03.08.2023г. постановено по адм. дело 154/2023г. по описа на Административен съд - Русе, с което e отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-03000321001669-091-001/25.10.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 310/14.01.2022г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна, с който по отношение на КЕРЕВ БИЛД ЕООД допълнително за установени задължения за корпоративен данък, за 2014г., 2015г. и 2016г. общо в размер на 120 282.19 лева главница и 70 553.63 лева лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата, в това число и приетото в хода на съдебното производство заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза може да се направи обоснован извод за незаконосъобразност на РА. В тази връзка поддържа възражение, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че с изготвената в хода на ревизионното производство експертиза са определени справедливи пазарни цени за продадените от дружеството имоти, респ. че осъществените продажби съществено се отклоняват от пазарните цени. Счита, че при изготвяне на експертната оценка по реда на чл. 60 от ДОПК е допуснато нарушение на чл.62 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба Н-9 от 14.08.2006 г./, както и че в експертната оценка неправилно са посочени продажните цени на пет от апартаментите. Касаторът твърди, че при определяне на оценката неправилно е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени и излага подробни съображения за прилагане в конкретния случай на метода на увеличената стойност съобразно чл. 8, ал. 2, т. 2 и чл. 28, ал. 1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., използван при изготвяне на заключението по назначената СОЕ. В заключение излага становище, че в случая органите по приходите не са доказали, че процесните сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт, включително в частта за разноските и постановяване на друг, с който да се отмени процесния РА. Претендират се разноски за всички съдебни инстанции. Ответната страна директорът на дирекция "ОДОП" Варна, чрез юрк. Енев изразява становище за неоснователност на касационната жалба в представено писмено становище. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение по адм.д.56/2022г. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ Р-03000321001669-091-001/25.10.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 310/14.01.2022г. на директора на Дирекция ОДОП Варна, с който допълнително за установени задължения на КЕРЕВ БИЛД ЕООД за корпоративен данък, както следва : за 2014г. - главница 51 853.11 лева и лихви 34 580.52 лева; 2015г. - главница 41 864.67 лева и лихви 23 656.57 лева и 2016г. главница - 26 564.41 лева и лихви 12 316.54 лева или общо корпоративен данък в размер на 120 282.19 лева главница и 70 553.63 лева лихви. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизирания период КЕРЕВ БИЛД ЕООД е осъществявал дейност по изграждане на жилищни сгради и извършване на СМР. Във връзка с установени данни за продажби от дружеството на апартаменти, находящи се в четири жилищни сгради в гр. Варна, на цени значително по-ниски от пазарните, ревизиращия екип е възложил експертиза, която да определи пазарната цена на обекти жилищни сгради, изградени и продадени от дружеството през периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г. съгласно методите, визирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. и § 1, т.10 от ДР на ДОПК. Според изготвената оценка, общата пазарна стойност към датата на продажбата на 73бр. апартаменти и паркоместа, находящи се в четири броя сгради в гр. Варна е общо 3 068112,00 лева с ДДС или 2 556 758,00 лева без ДДС. Вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и §1, т. 10 от ДР на ДОПК. При определяне на пазарната стойност на обектите, предмет на експертизата са използвани за сравнителни аналози данни от реални сделки, като за определяне на пазарната цена на всеки обект е изчислена средна пазарна. След извършена съпоставка между продажните цени/стойности/, посочени в представените от РЛ документи и определените пазарни стойности без ДДС, установени от възложената експертиза по обекти и години, ревизиращите органи са приели, че обектите са продавани на цени значително по-ниски от пазарните, определени при извършената експертиза в хода на ревизията, по метода на сравнимите неконтролирани цени. Прието е, че сделките за продажба на имотите са извършени при отклонение от данъчното облагане, поради което са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО за изменение на финансовия резултат на ревизираното лице при отразяване на реалните цени на извършените сделки. В резултат на изложените констатации и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО приходните органи са приели, че данъчният финансов резултат на дружеството за ревизираните периоди следва да бъде увеличен със сумата, представляваща разликата между цената, посочена в нотариалните актове за продажба на имотите и отразена като приход в счетоводството на дружеството и пазарната цена, определена от вещото лице за същите имоти. В хода на съдебното производство е прието заключение по назначена ССЕ, по което е определена пазарна стойност на процесните имоти по метода на увеличената стойност съгласно § 1, т. 10, б. "в" ДОПК, вр. с Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Според заключението, общата пазарна стойност на имотите, предмет на оценяване и в ревизионното производство, намиращи се в четирите жилищни сгради в гр. Варна е в размер на 1 213 729 лева. Прилагайки този метод в съдебно-оценителната експертиза, в.л. е приело, че за процесните 3 години 2014г., 2015г. и 2016г. общата разлика между продажна и пазарна цена е отрицателна величина. При така описаната фактическа обстановка, за да отхвърли жалбата на "КЕРЕВ БИЛД" ЕООД против оспорения РА, съдът е приел, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и с реквизитите, посочени в чл. 120 от ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По приложението на материалния закон първоинстанционният съд е приел за установено наличието на отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. По отношение установеното наличие на разлика между пазарните цени на продадени през ревизирания период недвижими имоти по нотариален акт и пазарните цени, установени в хода на ревизията, първоинстанционният е изложил съображения за кредитиране на заключението на експертизата, назначена по реда на чл. 60 ДОПК. В тази връзка е изложил мотиви, че и двата метода - този, ползван от в.л. по назначената съдебно-оценителна експертиза, и този от лицензирания оценител в ревизионното производство са нормативно установени и допустими, но за по-достоверен в случая е приел метода на сравнимите неконтролирани цени. Посочил е че експертът в ревизионното производство е използвал като сравнителни аналози данни от реални сделки, извършени с обекти, близо или в района, който са и процесните обекти, за които са приложени и съответните документи. Спазено е и изискването на чл. 18, ал. 1 Наредба Н-9/2006 г., според който методът може да бъде ползван за оценяване, ако различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия. При определяне на пазарната цена на всеки обект, в.л. е изчислило средна пазарна цена на кв. м. застроена площ и е извършило корекции по чл.11 от Наредбата. Съобразявайки разпоредбата на чл. 202 ГПК, вр. с § 2 ДР ДОПК съдът не е кредитирал заключението на назначената в съдебното производство съдебно-оценителна експертиза, като е приел, че същата не дава реална оценка на действителната /близка до пазарната/ цена на обектите, подлежащи на оценяване - за да даде справедлива пазарна цена, в.л. е посочило, че пазарната строителна стойност на сгради в изпълнен груб строеж е определена на база окрупнени показатели, изведени от дългогодишни наблюдения върху цените на строителството, извършени и публикувани от СЕК Стройексперт, както и че следва да бъдат приложени сумите на преките и допълнителните разходи, съобразени с комплексните цени за бруто площ /БДС N2163- 86 / ЗП + % идеални части от общите части на сградата от ПС/ на процесните самостоятелни обекти в сгради, като за изчисленията използва средните разходни коефициенти за окрупнени видове СМР, наложени в строителството и оценителската практика в РБ и публикувани в Строителен обзор и Справочник на цените в строителството на Строй експерт - СЕК, бр.7/8/2014, 2015 и 2016 г., които включват само стойностите за СМР. Съдът е отхвърлил възражението на жалбоподателя за нарушение на чл.62 от Наредба Н-9/ 14.08.2006г. Счел е за несъществен пропуска за възлагане на оценката без становище на ревизираното лице относно предпочитания метод за оценка, с оглед на това, че на страната е предоставена възможност в съдебното обжалване с допусната и приета съдебно-оценителна експертиза да посочи метод за анализ, който счита за правилен и обективен относно достоверност на резултатите/цените на обектите, по-близки до пазарните такива. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. При постановяване на решението съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност на РА съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства, като е изложил съображения досежно заключенията на назначените в ревизионното и в съдебното производство експертизи. Касационният съд намира изводите на Административен съд - Русе за обосновани и законосъобразни. Решението е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Настоящата инстанция изцяло споделя извода на съда, че в случая се установява наличието на отклонение от данъчното облагане, поради което законосъобразно данъчната основа е определена по реда на чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По делото не се спори по фактите. Спорно е как е установена пазарната цена на продадените недвижими имоти в ревизионното и съдебното производство, съответно налице ли са основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. В хода на административното и съдебното производство са назначени оценителни експертизи, които използвайки установените методи по Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е следвало да определят пазарните цени на процесните имоти, собственост на ревизираното лице. Резултатите на експертизите, тази в ревизионното производство, назначена по реда на чл. 60 ДОПК и допуснатата и приета от съда в съдебното производство, се различават съществено в определената цена за всеки от продадените имоти. Съгласно § 1, т. 10 ДР ДОПК, установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В случая пазарната цена в хода на ревизионното производство е установена по метода на сравнимите неконтролируеми цени, като експертът е използвал за сравнителни аналози данни, взети от реално извършени сделки със сходни обекти, които касаят същите периоди, като е отчел спецификите на сравняваните имоти, извършвайки необходимите корекции с коефициенти, отразяващи степента на качествените и количествените отклонения от сравняваните обекти, включително степен на завършеност. Правилно съдът е кредитирал заключението, изготвено в ревизионното производство, като в обжалваното решение се съдържат обосновани мотиви досежно това защо съдът е дал вяра същото. Принципът за прилагане на методите е заложен в нормата на чл. 4 от приложимата наредба, според която прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. С оглед данните по делото следва да бъде прието, че при изготвяне на пазарната оценка в ревизионното производство рамката на чл. 4 е спазена. Използваният метод и база в ревизионното производство са по-верни, доколкото става въпрос за продажба на свързани и несвързани лица на недвижими имоти намиращи се в едни и същи обекти, като при прилагане на метода са използвани аналози на други сделки и е определена цена за квадратен метър. От друга страна, съдебно-счетоводната експертиза, приета в хода на съдебното производство е взела информация за себестойността на продукцията от СЕК Строй-експерт, вместо да ползва официални документи и данните от счетоводството на дружеството. Правилни са изводите на съда, че методът, по който е определена пазарната стойност в хода на съдебното производство е приложен неправилно, което е довело до неправилно определяне на себестойността на продукцията и неправилно изчисляване на надбавката по чл. 28, ал. 2, т. 2 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. Обосновани са изводите на съда, че при изготвяне на оценката в ревизионното производство експертът е съобразил характеристиките на обектите, отчел е процентът на изпълнени СМР за всеки съответен имот, както и е определил пазарната цена по правилата на един от методите, посочен в Наредба Н-9/14.08.2006 г., предвид което липсват основания да се приеме, че изготвената оценка не е правилна и обоснована. Касаторът не е успял да обори тези констатации експрета чрез пълно и насрещно доказване в развилото се съдебно производство. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане на развити и поддържани от него пред първата инстанция доводи за незаконосъобразността на процесния РА, включително съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизионното производство. Заявеното от касатора, че в оценката, изготвена в хода на ревизията неправилно са посочени продажните цени на пет от апартаментите не се основава на доказателствата по делото, доколкото не са представени доказателства за осчетоводяване на цялата продажна цена на апартаментите за процесните периоди. Съобразно установените факти, първостепенният съд е достигнал до обоснован извод, че приходните органи са доказали наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. На ответника по касация също не се присъждат разноски, тъй като такива не са поискани за касационното производство. В представеното по делото писмено становище е направено единствено искане за присъждане на разноски по адм.д.56/2022г. по описа на Административен съд Русе, каквито са присъдени с решението по цитираното дело, а изменение на решението в частта за разноските е допустимо по реда на чл.248 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение