Решение № 4208 от 22.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9554/2024 г.

Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - главен юрисконсулт В. Вълкова срещу Решение 1388 от 31.07.2024 г., постановено по адм. д. 744/2022 г. по описа на Административен съд - Враца /АС-Враца/, с което е отменен Ревизионен акт Р-04000419005507-091-001 от 05.03.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Велико Търново , в частта му потвърдена с Решение 74 от 18.05.2020 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който спрямо Екометан Враца ЕООД са установени задължения в общ размер на 334 062,49 лв., от които за ДДС в размер на 150 092,29 лв. и лихви в размер на 76331,52 лв., корпоративен данък за довнасяне за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., в общ размер на 75 046,19 лв. и лихви за просрочие в размер на 32 592,49 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора АС-Враца в нарушение на чл.192 ГПК е приел копия от документи като доказателства в съдебното производство, предоставени от свидетеля Н. Г. Е. извън дадените с отменителното решение на Върховния административен съд указания. Поддържа се становище за недоказаност на извършването на процесните доставки поради липсата на договор за доставка на горива, в който да са уговорени условията на доставките, вкл. момента на прехвърляне на собствеността на горивото. Касаторът релевира доводи, че материално отговорно лице е водачът на цистерната и в приемо-предавателните протоколи именно той следва да е положил подписа си при предаване на горивото на Екометан Враца ЕООД, а не Н. Г. Е. като представляващ Биоагро 91 ООД. Сочи, че съдът не е разгледал останалите предпоставки съгласно приложение 14б ППЗАДС във р. с чл.80г, ал. 1 и ал. 2 ППЗАДС. Твърди, че относно АДД с уникален контролен 0000000000655044 са налице декларирани две линии на движение на горивото според данните от ИС Контрол на горивата. Акцентира на липсата на анализ на АДД УКН 997 035. Намира за относимо, че липсват еднопосочни доказателства, че горивата са доставени от Биоагро 91 ООД. Развива съображения, че прехвърлените количества горива от цистерната на Биоагро 91 ООД директно в резервоарите на МПС на Екометан Враца ЕООД следва да се докажат с притежавани фискални бонове от ЕСФП, пътни листа за всяка доставка, каквито липсвали. Оспорва извода на съда, че начислените лихви за забава във връзка с деклариран ДДС в СД по ЗДДС в период, следващ периода, през който за Екометан Враца ЕООД данъкът е станал изискуем, следва да бъдат определени по реда на чл. 103 ДОПК, предвид че дължимостта на лихвите е установена при ревизията, вкл. и за определените лихви за невнесен в срок от Екометан Враца ЕООД корпоративен данък. По подробно развити съображения иска отмяна на решението и постановяване на друго с потвърждаване на РА. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък по чл.80 ГПК. Ответникът Екометан Враца ЕООД, чрез пълномощника си адв. Б. Тончева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АС-Враца е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение 11099 от 05.12.2022 г. по адм. дело 1994/2022 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. С процесното решение е отменено предходно решение 17 от 14.01.2022 г. постановено по адм. дело 255 по описа на Административен съд - Враца за 2020 г., с което по жалба на Екометан Враца ЕООД е отменен ревизионен акт Р-04000419005507-091-001 от 05.03.2020 г. издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение 74 от 18.05.2020 г. на директора на дирекция ОДОП, гр. Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на Административен съд Враца. С решението по адм. дело 1994/2022 г. по описа на ВАС първата касационна инстанция приема, че АС - Враца е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото. Изложени са съображения, че първоинстанцинонният съд не е обсъдил поотделно представените към фактурите документи. Наред с това не е изложил никакви мотиви въз основа на какви доказателства съдът е приел, че част от горивото, декларирано от Биоагро 91 ООД като продадено на ревизираното дружество, но неотчетено в нивомерната система на последния, е послужило за зареждане на собствените превозни средства на ревизирания, с които е разполагал за осъществяване на дейността си и е извършвал доставки до клиенти. Наред с горното, във връзка с направеното оспорване по реда на чл. 193 ГПК не били предявени всички оспорени 1459 бр. документи на лицето, положило подпис в тях. Според първата касационна инстанция съдът не е изискал документите, въз основа на които е изготвено заключението на ССчЕ като доказателства по делото. ВАС е направил извод, че АС - Враца не е изложил мотиви за отмяната на начислените с РА лихви за забава във връзка с деклариран данък добавена стойност в справки-декларации по ЗДДС в период, следващ периода, през който за Екометан Враца ЕООД данъкът е станал изискуем, както и че също така липсват мотиви и за отмяна на РА в частта на установените лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключенията на приетите съдебносчетоводна експертиза /ССчЕ/ и допълнителна такава /по предходното разглеждане на делото/, две допълнителни ССчЕ и гласни доказателства, първоинстанционният съд в заключение е приел, че спорните доставки са реално извършени, с оглед на което процесният РА като незаконосъобразен следва да бъде отменен. Първостепенният съд е обсъдил представените към фактурите доказателства. Формирал е извод, че необосновано приходните органи са счели, че по процесните фактури не е доказано изпълнението на доставките. Анализирал е представените по делото и оспорени в производство по чл.193 ГПК фактури, фискални бонове, товарителници, приемо - предавателните протоколи, документи за удостоверяване на точното място на доставката, АДД, декларации за съответствие на качеството, предявени на свидетеля Н. Г. Е., потвърдил подписите си в тях. Посочил е, че истинността на същите не е опровергана в производството по чл.193 ГПК и е кредитирал същите. Допълнил е, че за 62 бр. фактури, документиращи доставки на транспортни услуги, не е повдиган въпроса за истинността им. Съдът е посочил, че приходните органи служебно са изследвали данните, регистрирани в ИСКГ /ЕДД и ЕДП/ относно сделките и движението на акцизни стоки /горива/ по еАДД с определени УКН, но тези данни и документи не са приобщени в рамките на ревизията. По искане на процесуалния представител на ревизирания АС - Враца е събрал тези доказателства по реда на чл. 192 ГПК от третите лица НАП ЦУ, Агенция Митници и Н. Г. Е. /предходен управител на Биоагро 91 ООД/. Приобщени като доказателство са и книгите за дневните финансови отчети на обект бензиностанция и газстанция в гр. Враца, Оряховско шосе, м. Брадичков лъг за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., Z-отчетите на електронните системи с фискална памет (ЕСФП) на ревизираното дружество за периода: 01.05.2014 г. 29.02.2016 г. и електронни документи за придобиване /ЕДП/, подадени от ревизираното лице и анализирани в справка за подадените ЕДП от същото, приобщена заедно с други доказателства от първата ревизия с протокол КД73 326428 от 11.02.2019 г. АС-Враца е зачел доказателственото значение на електронните акцизни данъчни документи съгласно чл.84, ал.1.-ал. 3 ЗАДС, чиято автентичност е потвърдена и от Агенция Митници. Посочил е, че според чл. 80г, ал. 1 и 2 ППЗАДС, когато стоките се доставят на повече от едно място съществуват две възможни хипотези: в първата хипотеза посочването на мястото на доставка трябва да бъде конкретно, когато се доставя цялото количество гориво, а във втората хипотеза като място на доставка се посочва седалището и адресът на управление на получателя по АДД, който издава документ съгласно приложение 14б ППЗАДС, който се прилага към акцизния данъчен документ. Съдът е обосновал извод, че за част от еАДД като точен адрес на мястото на доставка е посочен адресът за база на доставчика, а за друга част от еАДД е посочен адресът на управление на доставчика /01.05.2014г.-29.02.2016г./. В трета група еАДД като място на доставките са посочени различни адреси, за които при анализ на данните в справката за всички подадени декларации по УКН и преписите от ЕДД за доставки на горива към Биоагро 91 ООД, представени от НАП-ЦУ и съпоставката им с документите, представени от третото лице Н. Г. Е. се установявало, че става дума за поредица от доставки, при които последователно е променян адресът на доставка на части от горивото по съответните еАДД, като към момента на процесните доставки според данните в ИСКГ доставчикът е разполагал в базата си в гр. Враца с горивата, които е продал на Екометан Враца ЕООД. Първоинстанционният съд е кредитирал заключенията на двете допълнителни ССчЕ. На следващо място, по отношение на еАДД, по които Биоагро 91 ООД не е получател на горивата и същият не е легитимиран да издава документи съгласно приложение 14б ППЗАДС, съдът е приел, че същите имат значението на приемо-предавателни протоколи, доколкото след предявяването им на свидетеля Н. Г. Е., същият потвърдил подписите си в тях. Административният съд е формирал извод, че представените документи съгласно приложение 14б ППЗАДС, както и посочените ЕДД, подадени от доставчика, товарителници, приемо-предавателни протоколи и декларации за съответствие установяват предаването на горивата, за които са издадени процесните фактури. АС-Враца е ценил заключението по основната ССчЕ, според което от данните на нивомерната система се установява, че фактически наличният дизел в бензиностанцията на ревизирания на 01.05.2014 г. е 160 литра. За периода, в който са се осъществили спорните доставки от Биоагро 91 ООД, според същата нивомерна система са постъпили общо 407022,30 литра дизел и са излезли 400021,75 литра. Остатъкът към 29.02.2016 г. е 7160,55 литра дизел. Наличността от бензина според нивомерната система на обекта на 01.05.2014 г. е 651 литра. За периода 01.05.2014 г. 29.02.2016 г. според нивомерна система са постъпили общо 34570,57 литра бензин и са излезли 32620,03 литра. Остатъкът бензин на 29.02.2016 г. е 2601,54 литра. Констатирани са разлики между данните на нивомера и тези на броячи на колонките относно излязлото от резервоарите количество гориво, които разлики за проверените 22 месеца били в общ размер от 41,97 литра за дизел и 51,93 литра за бензин. Относно доставката на 84425,08 литра дизелово гориво на територията на бензиностанция и газстанция в гр. Враца, Оряховско шосе, м. Брадичков лъг, за което количество гориво според заключенията на ССчЕ и двете допълнителни такива, директно са зареждани резервоарите на собствени на ревизирания превозни средства, чрез които той извършвал дейността си по доставки на компресиран природен газ, съдът е приел за установена доставката на горивото въз основа на свидетелските показания на Н. Г. Е., ССчЕ и съпътстващите ги приемо-предавателни протоколи, еАДД, декларации за съответствие на качеството на течните горива и ЕДД. Първостепенният съд се е обосновал, че по тези доставки са допуснати нарушения на Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, за които нарушения било предвидено налагане на принудителни административни мерки, имуществени санкции и прекратяване на регистрация по реда на глава XXV от ЗДДС, но не и отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е акцентирал на разграничението между момента на прехвърляне на собствеността от фактическото постъпване на горивото в обекта съгласно чл.24, ал. 2 ЗЗД и с оглед спецификата на доставката (гориво) и приложимата нормативна уредба е приел, че горивото е индивидуализирано, когато е натоварено в превозното средство. По отношение на оспореното право на приспадане по 62 бр. фактури на разходите за транспортни услуги и при съпоставка на данните за транспорт на същите, отразени в еАДД, товарителници и пътни листове, констатациите на основната и допълнителни ССчЕ, данните за притежавани превозни средства и наетите в процесния период шофьори, съдът е приел за осъществени услугите предмет на спора. Първоинстанционният съд е съобразил, че разходи за доставките на гориво и транспорт са надлежно осчетоводени от ревизираното дружество, според заключението на ССчЕ и отчел същите като доказателства за документална обоснованост. В заключение АС Враца обобщава, че доставките по процесните 277 фактури са реално осъществени, респективно по отношение на същите са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. При извод за доказаност доставките по фактурите, издадени от доставчика, според съда приходните органи незаконосъобразно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., обуславящо допълнителни задължения по ЗКПО. АС-Враца е приел, че РА е незаконосъобразен и в частта, с която са установени задължения за лихви за забава във връзка с деклариран от ревизирания ДДС в справки-декларации по ЗДДС в период, следващ периода, през който за ревизираното дружество данъкът е станал изискуем, както следва: за м. 3.2014 г. в размер на 23,94 лв., за м. 7.2014 г. в размер 104,39 лв., за м. 9.2014 г. в размер 200,38 лв., за м.10.2014 г. в размер на 237,31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57,40 лв., или общо сумата от 623.42 лв., доколкото неустановяването на главни задължения за ДДС по тези фактури се явявало и недопустимо установяването на акцесорни такива за лихви върху ДДС. Идентични са съображенията на съда и по отношение на установените лихви /в размер на 52.23 лв./с РА в частта по ЗКПО /лихви за невнесен в срок деклариран корпоративен данък/.Първостепенният съд е посочил,че установяването на тези лихви следва да се извърши по реда на чл. 103 ДОПК, а не с РА. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са съобразени указанията, дадени с Решение 11099 от 05.12.2022 г. на ВАС, постановено по адм. д. 1994/2022 г. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ и трите допълнителни такава. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт. Неоснователен е касационният довод, че административният съд не е следвало да приема доказателствата предвид нормата на чл. 226, ал. 2 АПК. В хипотезата на чл. 226 АПК, новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд не е средство да се попълнят доказателствените пропуски на страните при първоначалното разглеждане, а да им се възстанови накърненото при това разглеждане право на защита, като резултат от допуснатите от съда съществени нарушения на процесуалните правила. Отменителното основание, възприето от касационната инстанция в решението по адм. д. 1994/2022 г. по описа на Върховния административен съд, е обусловило и задължителните съобразно чл. 224 АПК указания за събиране на доказателства от АС-Враца. Освен това разпоредбата на чл. 294, ал. 1 ГПК е неприложима в настоящия случай, доколкото препратката по чл.144 АПК се отнася само за неуредени в дял трети от него въпроси. В хода на съдебното производство Н. Г. Е. е представил относимите, допустимите и необходимите за установяване на факта на приемо-предаването на стоките документи. Освен това същите са представени от него в лично качество, а не от името на Биоагро 91 ООД, на което дружество, същият е бил управител за ревизирания период и в съответствие с чл. 192 ГПК са относими към спора. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Доставките на горива е специфична търговска дейност, като при доказване на реалното им извършване следва да е налице съобразяване с предпоставките за законосъобразно упражняване на данъчен кредит от получателя по доставките съгласно ЗДДС, както и с изискванията в Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Според чл. 84, ал. 1, т. 1, ал. 2 и ал. 3 ЗАДС акцизните данъчни документи са частни електронни данъчни документи. С АДД се доказва, че горивото е напуснало данъчния склад. Сред реквизитите съгласно чл. 84, ал. 6 са данните за издател, вложител, получател, превозвач, в т.ч. данни за регистрационен номер на превозното средство, данни, индивидуализиращи акцизната стока и точен адрес на мястото на доставка и разтоварване. По смисъла на чл. 80г, ал. 1 и 2 /в приложимата редакция/ от ППЗАДС, когато стоките се доставят на повече от едно място, в акцизния данъчен документ в полето точен адрес на мястото на доставка" се попълват седалището и адресът на управление на получателя, като в тези случаи за удостоверяване на местата на доставка лицето, посочено като получател в акцизния данъчен документ, издава документ съгласно приложение 14б, който се прилага към акцизния данъчен документ, т.е.АДД удостоверява единствено първото място, за което е насочено горивото при извеждането му от акцизен данъчен склад и то само при условие, че цялото количество от горивото по един еАДД е насочено за едно конкретно място. Ако части от него са предвидени за доставяне до различни точки, в еАДД като място на доставка се записва седалището и адресът на управление на получателя, който издава документ съгласно приложение 14б ППЗАДС и се прилага към акцизния данъчен документ. /Новият получател не е получател по еАДД и следователно няма право да издава приложение 146 - документ за удостоверяване на точния адрес и мястото на доставка/. Длъжен е обаче съгласно чл. 118, ал. 10 ЗДДС да подаде в НАП данни за доставката и движението на доставените количества течни горива, както и за промяната в тях. Данните се подават на датата на данъчното събитие или на датата на възникване на промяна в обстоятелствата по електронен път с квалифициран електронен подпис. Огледално на това задължение на доставчика е задължението на получателя съгласно чл. 118, ал. 10 ЗДДС да подаде по същия начин в НАП данни за получените количества течни горива, както и за промяната в тях. Тези данни се подават чрез ЕДД от доставчика и чрез ЕДП от получателя по реда на чл. 59а, ал. 1 и ал. 2 и чл. 59б от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. В случая съдът е установил, че документирането на движението на горивата след напускането на съответния акцизен данъчен склад се установява от представените от третите лица Национална агенция за приходите - Централно управление и Н. Е. писмени доказателства и справки на оптичен носител. Първостепенният съд подробно е обосновал изводите си за получените от РЛ доставки, като се е позовал на представени от НАП преписи от ЕДД, с които доставчиците на Биоагро 91" ООД са декларирали извършените от тях продажби на течни горива, както и три справки на оптичен носител - справка 1 /детайлна справка за всички подадени декларации по УКН/, справка 2 /справка за издадени документи към Биоагро 91" ООД/ и справка 3 /справка за издадени документи към Екометан Враца" ЕООД/. Анализирани са също и представените от третото лице Н. Е. общо 3217 документа, в това число преписи от ЕДП, подадени от Биоагро 91" ООД за придобитите от него горива, както и преписи от подадени от същото дружество ЕДД за продажбите, които е извършило към РЛ. Относно движението на процесните горива и тяхното предаване на ревизираното лице правилно съдът е кредитирал всички представени по делото ЕДД и ЕДП, справки на НАП-ЦУ, приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листа и декларации за съответствие на качеството на течните горива, представени от ревизираното дружество. По отношение на сочения от касатора некоректен анализ в първоинстанционното решение относно доставките на гориво, индивидуализирано в АДД 0000000309/27.03.2014 с УКН G000000000655044, следва да се посочи, че съдът подробно е анализирал и проследил движението на количеството гориво в данните от справките на НАП-ЦУ и ги е съпоставил с доказателствата, предоставени от третото лице-Н. Е. /подробно описани в позиции от 451 до 515 в папка 2 от представените с вх. 2857/18.09.2023 г. доказателства/ и обосновано е посочил, че доказват реалността на доставките по фактура 141/30.06.2014г., фактура 140/30.06.2014г., фактура 135/27.06.2014г. и фактура 127/26.06.2014г., издадени от Биоагро 91 ООД. По същия начин съдът е извършил анализ и на останалите спорни доставки, като са съобразени констатациите на вещото лице по втората и третата експертиза. В тази връзка, вещото лице е установило, че в 107 от всички еАДД като превозвач, който фактически извежда горивото от АДС, е посочен прекият доставчик на ревизирания. Освен това експертът е констатирал, че в преобладаващия брой АДД като място на доставка са посочени базата или седалището и адреса на управление на прекия доставчик Биоагро 91 ООД, а за 2012.92 литра в АДД като място на доставката директно е посочен адресът на бензиностанцията на ревизирания. Според втората и третата допълнителна ССчЕ данните, подадени от доставчика с представените преписи от ЕДП напълно съвпадат с подадените данни, съдържащи се в представените по делото от НАП-ЦУ с вх. 2416/25.07.2023 г., вх. 2534/09.08.2023 г. и вх. 507/13.02. 2024 г. документи /справки и сверени с електронните документи преписи на ЕДД, подадени и регистрирани в ИСКГ от предходни доставчици на Биоагро 91 ООД/. Констатирано е също, че придобитото количество гориво от прекия доставчик на РЛ за изследвания период е по-голямо от продаденото от него за същото време. По данни от ЕДД и ЕДП са констатирани придобивания на Биоагро 91 ООД в общ обем 2 464 814.58 литра и продажби за периода в общ обем 2 432 488,73 литра. Наред с гореизложеното, доставките са придружени от изискващите се по закон документи - копие от еАДД, декларация за съответствие на качеството на течните горива, приемо-предавателни протоколи и др. При постъпването им в бензиностанцията са отчетени чрез нивомерната ѝ система. Съдебно-счетоводната експертиза е установила постъпили в резервоарите на ревизирания 407 022,30 литра дизел и 34 570,57 литра бензин. При излъчване на информация за това придобиване чрез ЕСФП на обекта, същата е приета и регистрирана в ИСКГ. За други доставки, които не са отчетени чрез нивомерната система на ревизираното дружество е установено, че са доставени директно на негови контрагенти, като тези придобивания са декларирани от ревизирания чрез подадени ЕДП. Експертът е установил /основна ССчЕ/, че една част от закупените от доставчика горива са доставяни в обекта на ревизираното дружество - в бензиностанция в гр. Враца, Оряховско шосе, м. Брадичков лъг, а друга част, представляваща 55331 л. газьол, са доставяни директно на клиенти на ревизирания, което се потвърждава дневниците за продажби на Екометан Враца ЕООД и от съответните ЕДД на Биоагро 91" ООД. Констатирано е още, че според данните от броячите на колонките за времето от 01.05.2014 г. до 29.02.2016 г. са отразени продажби на общо 399979,78 литра дизел и 32568,10 литра бензин. Отчетени са разлики между данните на нивомера и тези на броячи на колонките относно излязлото от резервоарите количество гориво, които разлики за проверените 22 месеца били в общ размер от 41,97 литра за дизел и 51,93 литра за бензин. Според вещото лице доставените количества гориво от Биоагро 91" ООД представляват 82% от общо доставеното в бензиностанцията гориво. Данните за постъпилите и напусналите резервоарите количества и видове горива са видни и от приетите по делото Z-отчети на електронните системи с фискална памет (ЕСФП) на Екометан Враца ЕООД за периода 1.05.2014 г. 29.02.2016 г. и книгите за дневните финансови отчети на обект - бензиностанция и газстанция в гр. Враца, Оряховско шосе, м. Брадичков лъг. Вещото лице е установило, че според отчетите в специална група е отразено горивото, заредено за фирмени нужди, което дава възможност да се разграничи количеството гориво, напуснало резервоарите на бензиностанцията и използваното за зареждане на превозните средства, с които ревизираното дружество извършва дейността си по продажба на компресиран природен газ от количеството продадено на трети лица. Правилно АС-Враца е съобразил, че в хода на ревизионното производство са представени справки и документи за притежавани от Екометан Враца ЕООД превозни средства и наети шофьори. От фактурите, издадени от Биоагро 91" ООД за процесните 84425,08 литра дизелово гориво за периода от 19.05.2014 г.-30.05.2015 г.,/ посочени в таблиците от втората и третата допълнителна ССчЕ/, приемо-предавателни протоколи, еАДД, декларации за съответствие на качеството на течните горива и ЕДД, издадени от доставчика се установява фактическото предоставяне на горивата в обекта на ревизирания. Механизмът на доставките е изяснен от показанията на свидетеля Н. Е., които изцяло кореспондират със събраните по делото доказателства /в това число пътни листа и товарителници/ и справки, представени от ревизирания и от третите лица НАП ЦУ, Агенция Митници, Н. Е. вкл. и с изводите на вещото лице по основната и трите допълнителни ССчЕ, според което в касовите книги на ревизирания и представените от НАП Z- отчети в специална група е отразено горивото, заредено за фирмени нужди. Наред с гореизложеното, първостепенният съд се е обосновал, че по тези доставки са допуснати нарушения на Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин, за които нарушения е предвидено налагане на принудителни административни мерки, имуществени санкции и прекратяване на регистрация по реда на глава XXV от ЗДДС, но не и отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, който извод се споделя от настоящия касационен състав. Представените документи за удостоверяване на точното място на доставката от ревизирания, правилно са ценени, в съвкупност с останалите доказателства по делото, от съда като частни документи /приемо-предавателни протоколи/, доколкото същите не са издадени от лице по чл. 80г, ал. 2 ППЗАДС, но съдържат точен номер на АДД, към който са издадени. На следващо място, от представените декларации за съответствие на качеството на речни горива в съответствие с изискването по чл.12, ал. 3 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, от предходните доставчици. При проследяване на записите се констатира, че са издадени от получателите на горива по еАДД за съответно продаваното количество, като всеки следващ продавач е посочвал количеството, за което попълва декларацията при продажба на следващ свой контрагент. Неоснователно касаторът твърди, че в представените приемо-предавателни протоколи, материално отговорно лице е водачът на превозното средство и именно той следва да е положил подпис за предал, а не Н. Е.. При условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху определените по рода си вещи се прехвърля при определянето им по общо съгласие или от момента на предаването им. В случая представените приемо - предавателни протоколи съдържат необходимите реквизити - имената на водача, който е доставил стоката и регистрационния номер на превозното средство, вид и количество на стоката, подписи, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчика на ревизирания. Същите са подписани от Н. Е. в качеството му на управител на Биоагро 91" ООД през ревизирания период. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че предаването на стоката става с натоварването, т. е. това е моментът на прехвърляне на собствеността. Следователно, моментът, в който горивото е постъпило в цистерната на ревизирания, е моментът, в който горивото е предадено и същият може да се разпорежда с него. По отношение на доставките за транспортни услуги по издадени 62 бр. фактури, издадени от Биоагро 91" ООД, обосновано съобразно доказателствата и при съпоставка на данните за транспорт на същите, отразени в еАДД, товарителници, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, справка за актуално състояние на действащи трудови договори за периода 01.01.2014 г. 31.12.2017 г., справка от КАТ за притежавани превозни средства, констатациите на основната и допълнителни ССчЕ, АС-Враца е приел, че услугите са осъществени. В допълнение на горното следва да се посочи, че вещото лице е установило, че по процесните фактури са платени 883 196,17 лв. и към 29.02.2016 г. има неизплатен остатък от 17 358.05 лв., за която сума с разпореждане за изпълнение на основание чл. 230, ал. 4 ДОПК е наредено от публичен изпълнител на ревизираното дружество вместо на своя кредитор Биоагро 91" ООД да плати на НАП дължимата сума от 17 358.05 лв. по фактури 1823/22.01.2016 г., 1834/29.01.2016 г., 1839/01.02.2016 г. и 1854/06.02.2016 г. В касационната жалба се твърди, че има и последващи декларирани продажби на гориво от същата партида от Малма Трейд" ЕООД към Аватар Констръкшън" ЕООД в обем от 28600л. газьол по ЕДД за продажба 0021-1118347-31.1012011 /ред 253 от Справка 1 на НАП ЦУ/. Видно е, че този запис е много след записите за регистрирани продажби на ревизирания. Това деклариране е извършено на 31.10.2014 г., а както правилно е установил съдът всички декларирани продажби от Биоагро 91" ООД към ревизирания са извършени в периода 26.06.2014 г. - 02.07.2014 г. Неоснователно е възражението на касатора относно сочената липса на анализ за доставките на горива по АДД с УКН 997035 при проследяване на хронологичните записи от справка 1 на НАП-ЦУ (редове 897 и 898) се вижда, че на 08.10.2014 г. е имало остатък от 14000 л. гориво, от който е доставено 5000 л. гориво на ревизирания. При спазване на чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК АС - Враца е анализирал заключенията на ССчЕ в съвкупност с другите доказателства по делото. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците е коментиран от Съда на ЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първостепенния съд, което обуславя правилност на извода за доказаност на реалността на доставките на стоки и услуги към Екометан Враца ЕООД. Нито констатациите в ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства. Следователно, при така формулиран извод, че доставките по издадените от Биоагро 91" ООД фактури са осъществени, разходите по тях са документално обосновани по чл. 10, ал. 1 ЗКПО и увеличението с РА на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО се явява незаконосъобразно, до който правилен извод е достигнал АС - Враца. Правилно първостепенният съд е приел за незаконосъобразен РА и в частта, с която са установени задължения за лихви за забава във връзка с деклариран от ревизирания ДДС в справки-декларации по ЗДДС в период, следващ периода, през който за Екометан Враца ЕООД данъкът е станал изискуем, както следва: за м. 3.2014 г. в размер на 23,94 лв., за м. 7.2014 г. в размер 104,39 лв., за м. 9.2014 г. в размер 200,38 лв., за м.10.2014 г. в размер на 237,31 лв. и м. 7.2016 г. в размер на 57,40 лв., доколкото неустановяването на главни задължения за ДДС по тези фактури недопустимо се явява и установяването на акцесорни такива за лихви върху ДДС. Същото е относимо и за сумата от 52.23 лв., представляващи част от установените лихви с РА в частта по ЗКПО. Като е обосновал извод за незаконосъобразност на РА, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски за касационното производство, възлизащи на сумата от 18012 лв. уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение