Решение № 451 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15937/2013 г.

Решение № 451 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15937/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 175, ал. 2 АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

С решение № 4313 от 27.06.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 8750/2012 г. и с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 4407/30.06.2014 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 8750/2012 г. е отхвърлена жалбата на Булмарма АД, гр. София срещу ревизионен акт № 2181107605/9.12.2011 г., потвърден с Решение № 1565/2.07.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД, "Хобас Пайп България" ЕАД, "ЕО Трейд" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Оги Нет 07" ЕООД, "Булком 2009" ЕООД, "Е и Е Транс" ЕООД, "Ел Комерс София" ЕООД, "Изострой БГ" ЕООД, "МР Инвест 09" ЕООД, Зиги билд ЕООД, "Валмос" ЕООД, "ДМ Инвест" ЕООД и "Престисимо България" ЕООД и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2008, 2009 и 2010 г.

Срещу така постановените съдебни решения са подадени касационни жалби от Булмарма АД с оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Дружеството - касатор твърди, че са изпълнени предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури и не са налице основания за корекция на финансовия му резултат по ЗКПО. Счита, че основанията за отказ на правото на данъчен кредит на органите по приходите и на съда, свързани с ненамиране на доставчиците на адресите за кореспонденция и липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците, са в противоречие с материалния закон и практиката на Съда на ЕС. Искането е за отмяна на двете решения и решаване на спора по същество, като се отмени оспореният ревизионен акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител оспорва касационните жалби и моли да се отхвърлят като неоснователни.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за недопустимост на касационната жалба срещу решение № 4313/27.06.2013 г. По същество на спора, поддържа становище за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалваните съдебни актове съгласно чл. 218 от АПК във връзка с чл. 175, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби, подадени от Булмарма АД са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Видно от приложеното по делото уведомление от 1.08.2013 г., касационната жалба на дружеството против решение № 4313/27.06.2013 г. е постъпила в АССГ със същото уведомление вх. № 21115/1.08.2013 г., в 14-дневния срок от съобщаване на обжалвания съдебен акт, на 18.07.2013 г. Поради това доводите на прокурора от Върховна административна прокуратура за недопустимост на тази жалба поради просрочие, са неоснователни.

При разглеждането на жалбите по същество, съдът приема следното:

С оспорения ревизионен акт на Булмарма АД, гр. София са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 382 274.58 лева и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 180529.33 лева по фактури, издадени от "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД с предмет извършването на услуги - строително-монтажни работи за данъчни периоди м. 01, 04, 06, 07, 08 и м. 12.2008 г. и ДКИ в м. 04.2009 г., м. 06.2009 г. и ремонт на обрезна машина в м. 07.2009 г.

2. В размер на 17 630 лева по фактури, издадени от "Хобас Пайп България" ЕООД с предмет аванс на СМР, Производствена база Перник за данъчни периоди м. 02.2008 г. и м. 05.2008 г. по фактури № 81, 83 и 86 от 02.2008 г. с предмет аванс СМР, фактура № 263/28.05.2008 г. - окончателно плащане и фактура № 284/27.06.2008 г. за услуга обработка мрамор.

3. В размер на 25 000 лева по фактури издадени от "ЕО Трейд" ЕООД за данъчен период м. 02.2008 г. с предмет аванс СМР;

4. В размер на 9798.50 лева, по фактури издадени от "Дарлина" ЕООД с предмет СМР за данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 12.2009 г. по фактури № 201/26.11.2008 г. № 1...318/11.12.2008 г. и № 1...321/28.12.2009 г. и ДКИ 321/28.12.2009 г.;

5. В размер на 7079.50 лева по фактури, издадени от "Оги - Нет - 07" ЕООД за данъчен период м. 09.2009 г. с предмет "изпълнени услуги на производствена база Перник";

6. В размер на 42588.65 лева по фактури, издадени от "Булком 2009" ЕООД с предмет СМР услуги за данъчни периоди м. 09 и м. 12.2009 г., м. 04, м. 05., м. 06. и м. 08. 2010 г.;

7. В размер на 3190 лева по фактура № 1...13/30.10.2009 г., издадена от "Е и Е Транс" ЕООД с предмет СМР услуги за данъчен период м10.2009 г. По другата фактура № 590/31.08.2009 г. данъчният кредит в размер на 3200 лева е признат с ревизионния акт, като е уважено възражението на дружеството по чл. 117, ал. 5 ДОПК;

8. В размер на 23308.20 лева по фактури, издадени "Ел Комерс София" ЕООД с предмет доставки на СМР услуги за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01 и м. 05.2010 г., по фактури № 2/17.12.2009 г. и № 5/22.12.2009 г., № 6/29.01.2010 г. и № 92/25.05.2010 г. С ревизионния акт е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик, които документират доставки на строителни материали.

9. В размер на 4805.50 лева по фактура № 235/30.12.2009 г., издадена от "Изострой БГ" ЕООД с предмет СМР за данъчен период м. 12.2009 г.

10. В размер на 3998.60 лева по фактура № 34/28.01.2010 г., издадена от Зиги билд ЕООД за доставки на "СМР услуга" /в РА фактурата е означена с № 1/29.01.2010 г. на същата стойност/.

11. В размер на 10138 лева по фактури, издадени от "МР Инвест 09" ЕООД с предмет СМР за данъчни периоди м. 01 и м. 02 2010 г. по фактури № 124/27.01.2010 г., № 172/27.02.2010 г. /няма представен договор/ и № 713/28.02.2010 г.

12. В размер на 1700 лева по фактура № 00...48/26.03.2010 г. издадена от "Валмос" ЕООД с предмет СМР за данъчен период м. 03.2010 г.;

13. В размер на 5796.74 лева за данъчен период м. 03.2010 г. по фактура № 121/24.03.2010 г. с предмет аванс за СМР и по фактура № 122/29.03.2010 г. за окончателно плащане по договор и двете, издадени от "ДМ Инвест" ЕООД;

14. В размер на 65 100.80 лева по фактури № 63/18.11.2010 г.; № 43/5.12.2010 г.; № 46/6.12.2010 г.; 55/13.12.2010; № 59/19.12.2010 и № 62/20.12.2010 г., издадени "Престисимо България" ЕООД /с неправилно посочено от органите по приходите и от съда наименование "Престимо България" ЕООД/. Предмет на тези фактури за доставки на стоки - строителни материали по опис за данъчни периоди м. 11. и м. 12.2010 г. По останалите фактури, издадени от Престисимо България ЕООД за м. 12.2010 г. с ревизионния акт е признато право на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО с ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008, 2009 и 2010 г., както следва:

За 2008 г. първоначално със сумата от 1 057 945 лева, представляваща заплатени разходи за услуги по фактурите, издадени от "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД, "Хобас Пайп България" ЕАД, "Изострой БГ" ЕООД, Дарлина ЕООД и ЕО Трейд ЕООД. Органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 16 от ЗКПО, чл. 10 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С оглед признаване на правото на данъчен кредит по част по фактурите от посочените доставчици, корекцията на финансовия резултат на дружеството за този период е извършена със сумата от 614 105 лева. На това основание е определен корпоративен данък за внасяне в размер на 61 631.56 лева и е начислена съответната лихва за забава;

За 2009 г. - първоначално финансовият резултат на ревизираното дружество е увеличен със сумата от 391 936,77 лева, представляваща стойността на заплатените услуги по фактурите от доставчиците "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД, "Дарлина" ЕООД, "Е и Е Транс" ЕООД, "Булком" ЕООД, "Изострой БГ" ЕООД и "Ел Комерс София" ЕООД, без те да са извършени реално съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. С оглед признаване правото на данъчен кредит по част от фактурите, издадени от посочените дружества, финансовият резултат за този период е увеличен със сумата от 234747.52 лева и е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 23 474.72 лева и съответните лихви.

За 2010 г. - първоначалното увеличение на декларирания финансов резултат е със сумата от 649 777.70 лева, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16 от ЗКПО, представляващи стойността на платени услуги, които не са реално осъществени. С оглед признаване на правото на данъчен кредит по част от фактурите, корекцията в посока увеличение е извършена със сумата от 389235.70 лева. На това основание е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 44 534.74 лева и съответната лихва за забава.

С обжалваните решения, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Булмарма АД изцяло, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от чл. 120 ДОПК форма и съдържание и в съответствие с материалния закон.

По отношение отказът на данъчен кредит по ЗДДС, съдът е мотивирал изводите си за материална законосъобразност на установените задължения с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на преките доставчици за изпълнение на фактурираните СМР. В тази връзка е възприел констатациите на органите по приходите от регистъра на трудовите договори по чл. 62 от КТ за липсата на назначени лица по трудов договор от доставчиците ДМ Инвест ЕООД, Валмос ЕООД, МР Инвест 09 ЕООД, Ел Комерс София ЕООД, Оги нет 07 ЕООД. По фактурите от Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД, Хобас Пайп България ЕООД, Изострой БГ ЕООД, Дарлина ЕООД и Булком 2009 ЕООД съдът е приел, че наетите по трудов договор лица, респективно лицата, ангажирани по граждански договори от Булком 2009 ЕООД, не са достатъчни за осъществяване обема на фактурираните СМР или че не разполагат със съответната квалификация. Според съда наличието на кадрова обезпеченост е от значение за реалността на доставките и с този аргумент е отхвърлил доводите на оспорващия за противното.

По доставките от ЕО Трейд ЕООД с предмет аванс СМР, съдът е приел, че няма никакви данни във връзка с извършването на услугите по смисъла на чл. 9 във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС. Този извод е мотивиран с липсата на приложение към сключения между страните договор от 1.10.2007 г., в което да е конкретизиран вида на услугите, които следва да бъде изпълнени на обект Производствена база Перник. По отношение представеният по делото приемо-предавателен протокол съдът е посочил, че не е подписан от страните и че не е ясно за кой обект се отнася и дали е свързан с процесната доставка, поради което и предвид липсата на каквато и да е кадрова обезпеченост на доставчика, съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен.

По доставките от "ДМ Инвест" ЕООД, "Зиги Билд" ЕООД, ЕО Трейд ЕООД, от МР Инвест 09 ЕООД и от Ел Комерс София ЕООД във връзка с договор от 1.11.2009 г., съдът е приел, че не се доказано за кой обект се отнасят фактурираните СМР.

По доставките на строителни материали от Престисимо България ЕООД е приел, че нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство оспорващият е представил доказателства за това от къде и как този доставчик е закупил процесните материали по опис, кой е извършил транспортирането, как е осчетоводил закупуването и предаването на материалите, как, без липсата на каквато и да е кадрова обезпеченост, този доставчик е осъществил доставките, поради което съвсем правилно и в този случай органът по приходите е отказал право на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО, с оглед липса на доказателства за реалното осъществяване на фактурираните услуги в процесните периоди, съдът е обосновал извод за законосъобразност на установените задължения за корпоративен данък, в резултат на извършеното увеличение на ФР по ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

Решението в частта по ЗДДС е правилно като краен резултат, поради следното:

Настоящият състав не споделя изложените от първоинстанционния съд мотиви относно липсата на кадрова обезпеченост като самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. По аргумент от решението на СЕС по дело С-324/11, липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, може да бъде индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но обстоятелството, че издателят на фактурата не е декларирал в регистъра по чл. 62 от КТ наетите работници, не може да се вмени в тежест на получателя и не е самостоятелно условие да се откаже правото на приспадане. От тълкуването на чл. 68 във връзка с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС следва, че за установяване реалността на доставките на стоки и услуги е достатъчно да се установи, че правото на разпореждане върху стоките е прехвърлено от доставка на получателя и че услугите са извършени. Поради това принципно правилно съдът е изследвал изпълнението на доставките на услуги и на стоки по процесните фактури, съгласно чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Това са и основните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68 от ЗДДС, тъй като определя момента на настъпване на данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и изискуемостта на данъка. Преценката за осъществяването им се извършва от съда въз основа на събраните по делото доказателства.

Правилно съдът е приел, че не са доказани предпоставките по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС по фактурите, издадени от "ДМ Инвест" ЕООД, Валмос ЕООД, "Зиги Билд" ЕООД, ЕО Трейд ЕООД, Изострой БГ ЕООД, Оги нет 07 ЕООД, МР Инвест 09 ЕООД и от Ел Комерс София ЕООД. За тези доставки от представените по делото доказателства не е установен обекта, за който се отнасят фактурираните услуги. Приложените по делото писмени доказателства - договор, приложение 1 и протокол за установяване извършването на конкретни видове работи към фактурите, издадени от тези доставчици, не съдържат данни за обекта, за който са възложени работите по съответния договор, съответно обекта, на който са изпълнени описаните в документите видове и количества СМР. След като липсват данни за възлагане и извършване на услуги на конкретен обект, то крайният извод на съда за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС и законосъобразност на правото на данъчен кредит по тези доставки, следва да бъде споделен.

Във фактурите, издадени от Оги нет 07 ЕООД е посочено, че СМР се отнасят за Производствена база гр. Перник, за която не е спорно по делото, че е на ревизираното дружество. Но от представените доказателства - договор от 4.05.2009 г. и приложение 1 към него е видно, че се възлага полагане на настилка по пътно съоръжение, а приложеният протокол № 2 към договор от 4.05.2009 г. касае направа и полагане на армировка, без да е посочен обектът, за който се отнасят тези дейности.

Това се отнася и за доставките по фактура № 235/30.12.2009 г. издадена от Изострой БГ ЕООД. Съдът неправилно е обсъждал договора от 1.03.2008 г. Относим по време към спорната фактура е договорът от 14.09.2009 г., по силата на който Булмарма АД е възложило на Изострой БГ ЕООД полагане на импрегнант по шлайфана бетонова настилка, както и всички обработки, свързани с последващи грижи за бетона. Както в договора, така и в приложение 1 към него и в представения протокол № 2/14.12.2009 г., чиято стойност съответства на данъчната основа по спорната фактура не е посочено за какъв обект се отнасят посочените СМР. Поради това от така представените доказателства не се установява извършването на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС и кредитът законосъобразно е отказан.

По аналогични съображения правилно съдът е приел, че не се установяват предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите от ЕО Трейд ЕООД. Тези фактури, документират аванс за СМР, като фактурата за окончателното изпълнение на СМР е издадена през м. 06.2008 г. във връзка с акт образец 19 от 30.06.2008 г. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /в приложимата за 2008 г. редакция, в случаите когато преди настъпване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от същия закон, бъде извършено цялостно или частично плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. В случая плащането е извършено през м. 02.2008 г., съгласно представените фискални бонове, но за да е налице правото на данъчен кредит е необходимо да е налице достатъчно определеност и яснота относно параметрите на бъдещата сделка и в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /арг. от решението на СЕС по дело С-107/13, т. 36/. В случая по един от параметрите по основната сделка, а именно обекта, за който се отнасят услугите липсва яснота, тъй като представеният договор е за възлагане на СМР на обект Производствена база Перник, а представените протоколи за приемане на работа са без дата и се отнасят до обект: пътно съоръжение 2. Фактурата не съдържа конкретни данни за услугите, поради което и на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС крайният извод на съда за липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1 ЗДДС следва да бъде споделен.

По фактурата издадена от Зиги билд ЕООД са представени договор от 20.11.2009 г. и протокол от 25.01.2010 г. като предмет на възлагане и приемане са дейности по полагане на настилка от естествен камък, без да е посочено на кой обект са възложени и е установено извършването на тези работи.

По доставките от МР Инвест 09 ЕООД правилно съдът е приел, че не се установява обектът, за който се отнасят СМР по спорните фактури № 124/27.10.2010 г., фактура № 173/28.02.2010 г. и фактура № 172/27.02.2009 г., за които с ревизионния акт е отказан данъчният кредит. В представените по делото протокол за установяване и заплащане на СМР № 1/15.12.2009 г. на стойност 21000.01 лева, протокол № 4/25.01.2010 г. на стойност 7 930 лева и протокол № 3/15.01.2010 г. на стойност 21 760 лева, всички подписани от Булмарма АД и МР Инвест 9 ЕООД не е конкретизиран обекта, за който се отнасят. Посочено е, че описаните СМР са по договор от 14.09.2009 г. Такъв договор не е представен по делото. Представени са договори от 15.10.2009 г. и от 10.09.2009 г., сключени между страните за възлагане на СМР на жилищен комплекс Кранево. С оглед на изложеното не може да се приеме, че дейностите, описани в цитираните протоколи се отнасят за обект ж. к. Кранево, за който обект на ревизираното дружество е признато правото на приспадане по фактури от същия доставчик.

По доставките от Ел Комерс София ЕООД - с предмет СМР услуги за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01 и м. 05.2010 г., по фактури № 2/17.12.2009 г. и № 5/22.12.2009 г., № 6/29.01.2010 г. и № 92/25.05.2010 г., в представения по делото договор от 4.09.2009 г. с предмет - възлагане полагане на армировка и направа на кофраж, обектът е определен като пътно съоръжение. От съдържанието на приложение 1 - конкретните работи, предмет на договора се отнасят до обект "пътно съоръжение". Представените протокол № 1/22.12.2009 г. и № 2/15.12.2009 г. във връзка с фактури № 2/17.12.2009 г. и № 5/15.12.2009 г., се отнасят до установяване на работи, извършени на "пътно съоръжение 3", без да са посочени други конкретни данни, включително неговото местонахождение. Липсва идентичност с обекта, посочен в договора от 4.09.2009 г., поради което не може да се приеме, че процесните фактури отразяват изпълнени СМР за конкретен обект и документират доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

Във връзка с изпълнението на СМР услуга по фактура № 92/25.08.2010 г. са представени договор от 1.11.2009 г., приложение № 1 към него и протокол № 3/15.08.2010 г. за установяване изпълнението на СМР, в които също не е конкретизиран обекта за който се отнасят, поради което не може да се извърши проверка относно действителното изпълнение на видове и количества СМР.

По доставките на услуги от Е и Е Транс ЕООД, Хобас Пайп България ЕООД, Дарлина ЕООД и Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД от представените по делото документи за някои от доставките са налице данни за обекта, за който се отнасят. И по тези доставки, следва да се приеме, че решението е правилно по своя краен резултат, тъй като от страна на ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, не е установено фактическото извършване на услугите, на съответния обект.

По доставките от Е и Е транс ЕООД, с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит единствено по фактура № 1...13/30.10.2009 г. с предмет СМР услуги за данъчен период м. 10.2009 г. Правилно съдът е приел, че от представените по делото договор 15.07.2009 г. и протокол № № 2/29.10.2009 г. не се установява реалното извършване на услугите по монтаж на обект Административна сграда, район Витоша кв. Манастирски ливади, запад. В този случай обектът е определен в представените документи, но от страна на ревизиращия не са ангажирани други доказателства за изпълнението услугите на посочения обект, включително чрез доказателства от техническата документация на обекта в подкрепа на данните от съставените частни документи.

По аналогични съображения следва да бъде споделен крайният извод на съда за липса на проведено пълно доказване на доставките по фактурите от Хобас Пайп България ЕООД. Стопанските операции описани във фактури № 81, 83 и 86 от 02.2008 г. са "аванс СМР" и окончателно плащане по фактура № 263/28.05.2008 г. Действително неправилно съдът е обсъждал договор от 1.10.2007 г. Относими към тези доставки са договор 1.02.2008 г. и приложение 1, от които е видно, че на доставчика е възложено да извърши ремонт на покривна изолация на обект Производствена база Перник. С протокол № 1 от 21.05.2008 г. е удостоверено завършването на ремонт на покривна изолация на посочения в договора обект. Така представените частни документи не са подкрепени с други данни и доказателства за фактическото изпълнение на ремонтни работи в покривната изолация на посочената производствена база, поради което следва да бъде споделен крайният извод на съда за законосъобразност на ревизионния акт и в тази част. По същите съображения следва да се приеме за правилен и изводът, че не е установено по безспорен начин изпълнението на услугите по обработка на мрамор в производствена база Перник, предмет на фактура № 284/27.06.2008 г. Представеният протокол от 16.06.2008 г. не е подкрепен от други доказателства за фактическото реализиране на услугите.

По аналогични съображения следва да се приеме, че не са доказани и доставките от Дарлина ЕООД. Действително съдът неправилно се е позовал на обстоятелството, че доставчикът не е открит в хода на съдебното производство от вещото лице, както и на данните, установени при ревизията за кадровата му обезпеченост. Въпреки това крайният му извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит следва да бъде споделен, тъй като и в този случай не е проведено пълно доказване относно фактическото реализиране на конкретните видове и количества СМР, на съответния обект.

По доставките от Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД предмет на съдебния спор е било правото на данъчен кредит по конкретни фактури, които са обсъдени в мотивите на решението. И в този случай неправилно съдът се е аргументирал единствено с недостатъчната кадрова обезпеченост на доставчика да изпълни фактурираните СМР. Крайният извод за липса на предпоставките по чл. 68 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит съответства на материалния закон, тъй като по делото не е доказано извършването на услугите по тези фактури. От доказателствата по делото се установява, че за част от доставките са представени само преписи от фактурите и фискални бонове, както и издадените ДКИ /фактури № 1...218/6.06.2008 г. фактура № 272 и фактура № 277/4.12.2008 г., фактура № 419/8.06.2009 г./. По фактура № 420/9.6.2009 г. по делото е приложен протокол № 1/7.06.2009 г. - за приемане извършването на механично почистване на метална конструкция и полагане на два слоя алкиден грунд. В протокола не е посочен обект. Във фактурата не се съдържа конкретно описание на СМР, в това число и договора, за който се отнася изпълнението, поради което правилно съдът е приел, че не се удостоверява извършването на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, документирани с последната фактура. По фактура № 473/8.07.2009 г. са представени договор от 10.03.2009 г., по силата на който на Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД е възложено извършването на общи строителни работи на обект Производствена база Перник, конкретизирани в приложение 1 към договора. Представеният протокол № 1/7.07.2009 г. не съдържа означение на обекта, за който се отнасят приетите от страните работи, респективно договора, по който са извършени, поради което не удостоверява изпълнението на описаните по договора работи. По фактури № 161/8.04.2008 г., № 162/9.04.2008 г. и № 164/11.04.2008 г. с предмет СМР - адм. сграда ул. Бачо Киро № 30, фактура № 1...249/3.07.2008 г. извършена обработка, Производствена база Перник, фактура № 271/30.10.2008 г. - СМР по договор, представените по делото частни документи - договори, протоколи, не са подкрепени с данни и доказателства във връзка с извършването на услугите на съответния обект. По отношение на услуга "извършен ремонт на обрезка машина", документирана с фактура № 474/9.07.2009 по делото освен копие от фактурата, не са представени други доказателства за изпълнението й.

По тези съображения следва да се приеме, че крайният извод на съда за недоказана реалност на доставките на услуги от Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД, по които с ревизионния акт не е признато право на данъчен кредит, се подкрепя от доказателствата по делото и съответсва на материалния закон.

По доставките Булком 2009 ЕООД съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е по 11 фактури, подробно описани от вещото лице. По съображения аналогични на изложените по доставките от Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД, неправилно съдът се е позовал на недостатъчна кадрова обезпеченост на доставчика. Видно от ревизионния доклад по голяма част от доставките от това дружество органите по приходите са признали право на данъчен кредит при същата кадрова обезпеченост. И в този случай по делото не е установено при условията на пълно доказване изпълнението на строителните услуги на съответните обекти, поради което крайният извод на съда за липса на предпоставките по чл. 68 от ЗДДС съответства на доказателствата и на материалния закон. По отношение на фактура № 253/28.08.2010 с предмет "ремонт мостова фреза", освен фактурата не са налице други доказателства във връзка с извършването на доставката.

Фактурите, издадени от Престисимо България ЕООД за данъчен период м. 11. и м. 12.2009 г., документират доставки на стоки. Реалността на този вид доставки изисква доказване преди всичко фактите по прехвърляне правото на собственост върху стоките между страните по пряката доставка съгласно чл. 6 от ЗДДС. Нормата следва да се тълкува във връзка с легалната дефиниция по чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставка на стока е прехвърлянето на право на разпореждане върху материални вещи. В този случай следва да бъде споделени аргументите на съда относно липсата на доказателства за транспорт на стоките. По делото няма данни за конкретни уговорки между доставчика и ревизираното лице за чия сметка е транспорта на строителните материали предмет на спорните доставки. Поради това и съгласно правилото на чл. 186 от ЗЗД, в този случай разноските по прехвърляне на правото на собственост и разходите по приемане на стоката, са за сметка на купувача, който е и получател по доставките от гледна точка на ЗДДС. В случая от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за транспортиране по стоките от гр. Варна до гр. София, поради което правилно съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставките, фактурирани в данъчен период м. 12.2012 г. по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. За данъчен период м. 11.2010 г. по фактура № 63/18.11.2010 г. по делото не са налице каквито и да било доказателства за доставката на стоки, поради което и в този случай не е налице право на данъчен кредит, както правилно е приел и административния съд.

С оглед на изложеното, решението от 27.06.2013 г., с което е отхвърлена жалбата на Булмарма АД против установените задължения по ЗДДС е правилно и следва да се остави в сила.

По приложението на ЗКПО:

С оглед изводите за липса на реално осъществени услуги по фактурите, издадени от посочените в ревизионния акт доставчици, правилно съдът е приел за законосъобразно извършената с ревизионния акт корекция във финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди на 2008, 2009 и 2010 г. Основанието за тази корекция е предвидено в нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 от същия закон. При положение, че не се установява реалното осъществяване на услугите по спорните фактури, отчетеният разход подлежи на корекция на посоченото от съда правно основание.

Доводите на касатора, че съдът неправилно е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка чрез допълване на решението в частта по ЗКПО, са неоснователни. Видно от мотивите на основното решение, съдът е осъдил както установените с акта задължения по ЗДДС, така и тези по ЗКПО и е формирал краен извод за отхвърляне на жалбата подадена от Булмарма АД изцяло, но изразената в диспозитива на това решение воля, е за частично отхвърляне на жалбата - в частта по ЗДДС. Налице е очевидна неточност във волята на съда, изразена в мотивите на решението и тази в диспозитива, която е поправена по реда на чл. 175 АПК. Поради това не са налице процесуални основания за отмяна на решението за поправка на очевидна фактическа грешка № 4407/30.06.2014 г.

Не следва да се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила и обсъждането от съда на сумите, с които първоначално е увеличен финансовия резултат на дружеството на процесните периоди. Както се посочи по-горе, при издаването на ревизионния акт органът по приходите е признал право на данъчен кредит по част от фактурите, издадени от Крос Игзаминейшън 2004 ЕООД, Булком 2009 ЕООД, Е и Е Транс ЕООД, Хобас Пайп България ЕООД, Дарлина ЕООД, МР Инвест 09 ЕООД, Изострой БГ ЕООД, за които в ревизионния доклад е прието, че липсва доставка. С ревизионния акт изцяло е признат данъчния кредит по фактурите от Еда груп ЕООД и от НСН 89 ЕООД. В резултат е намален размера на сумите, с които е извършено увеличение на финансовия резултат за съответните периоди по ЗКПО. Обсъдените от съда суми на допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2008, 2009 и 2010 г., съответстват на установените в ревизионния акт задължения по ЗКПО, поради което констатираният пропуск не се е отразил на крайния извод за законосъобразност на акта в тази част по спора.

По тези съображения, настоящият състав намира, че решението, в частта по ЗКПО, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка от 30.06.2014 г. е правилно и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 1 АПК.

Въпреки изхода на спора на ответника не се дължат разноски, тъй като такива са присъдени от първата инстанция в максималния предвиден от закона размер.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,