Решение № 13274 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5296/2018 г.

Решение № 13274 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5296/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 489/07.03.2017 г. по адм. д. № 717/2017 г. на Административен съд Пловдив. С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил ревизионен акт № Р-16000916003071-091-001/15.12.2016 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив, поправен с РА № П-16000917016267-003-001/24.01.2017 г. за поправка на РА, потвърден с Решение № 91/22.02.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта, за установени на "Си Жи Груп" ООД, понастоящем ЕООД, допълнителни задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на приспадане данъчен кредит в размер на 2 496 лв. и съответните лихви, по фактура № 0000000557/30.12.2015 г., издадена от "Латола - 91" ЕООД с предмет ремонт на съоръжения-варов възел. С касационна жалба, подадена от "Си Жи Груп" ЕООД, гр. Кърджали, е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по 3 бр. фактури издадени от "ДФ Груп 70" ЕООД в размер на 5 362 лв. в едно с прилежащата лихва, по 2 бр. фактури от "Калада" ЕООД в размер на 4 978 лева в едно с прилежащите лихви и по една фактура, издадена от "Латола - 91" ЕООД в размер на 1 633, ЗЗ лв. в едно с прилежащите лихви. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част и присъждане на разноски. Като ответници по касационните жалби в подадени писмени защити, всеки от касаторите оспорва касационната жалба на другия и моли решението да бъде оставено в сила в съответната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП и за неоснователност на тази подадена от "Си Жи Груп" ЕООД. И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП" е основателна, а тази на "Си Жи Груп" ЕООД - неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "Си Жи Груп" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 14 469, ЗЗ лв. и са начислени лихви по фактури издадени от "ДФ Груп 70" ЕООД и "Калада" ЕООД с предмет услуги – ремонт на тежки строителни машини и от "Латола - 91" ЕООД, с предмет услуги – ремонт на съоръжения-варов възел (СМР) и консултантска услуга. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците "ДФ Груп 70" ЕООД и "Калада" ЕООД, при което същите са представили копия от спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове с общ оборот, свидетелства за регистрация на ЕКАФП, разчетно платежни ведомости, счетоводни сметки и др. При извършената насрещна проверка на доставчика "Латола - 91" ЕООД са представени дневни финансови отчети от фискално устройство, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, Договор за абонаментно сервизно обслужване, ведомости за заплати и счетоводни сметки. По повод на консултантската услуга са представени копие на фактура, консултантски договор, описание на кандидата, както и копия от счетоводни сметки. По отношение на фактурираната услуга ремонт на съоръжения-варов възел доставчикът е представил копие на фактурата, протокол обр. 19, посочено е че ремонтът е извършван от А. А. и Г. Н. От ревизираното лице досежно доставките на фактурираните му услуги са представени копия на фактурите, приемо-предавателни протоколи, съответно протокол обр. 19, консултантски договор и счетоводни записвания. Разплащанията по всички фактури са извършени в брой. Към всяка фактура има налични фискални бонове от ЕКАФП. Издадените фискални бонове са от регистрирани ЕКАФП на всяко от дружествата доставчици. Приходната администрация е счела, че доставчиците не доказват наличие на материален, технически и трудов ресурс, необходим за реалното изпълнение на облагаеми доставки на процесните услуги. Констатирано е, че видно от представените пътни листи, техниката обект на ремонт е била в движение в дните в които се твърди, че ремонтите са осъществявани. По отношение на СМР органа е приел, че не е установено реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране от страна на доставчика, за което РЛ е знаело. Относно сключения между "Си Жи Груп" ЕООД и "Латола - 91" ЕООД консултантски договор, без представяне на каквито и да било други доказателства касаещи пряката доставка, а само окончателни документи, в които по никакъв начин не може да се обоснове, че е в резултат от услуга предоставена от доставчика "Латола - 91" ЕООД, е посочено, че същите не представляват достатъчно доказателства за реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС. Приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, без оспорване от страните са кредитирани от съда. В съдебно заседание на 20.09.2017 г. процесуалният представител на данъчния директор е посочил, че оспорва един от отговорите в заключението на вещото лице по СТЕ, след като е преформулиран отговор в съдебното заседание се съгласява с него и не оспорва заключението. Изслушани са и показания дадени от трима свидетели – пълномощник на РЛ, лице работило като механик при последния и лице работило при "Латола - 91" ЕООД. В хода на съдебното производство са представени допълнително документи, по които се твърди, че е работило вещото лице по СТЕ, а именно: договори сключени между РЛ и всеки един от доставчиците, непредставяни до тази фаза на производството, справки данни за собственост на специални автомобили, справка за услуги относно специални автомобили, договори за наем на моторно превозно средство сключени между РЛ и "Устра Бетон" ООД, трудов договори и диплома на А. А. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил частично РА относно определени с него задължения по ЗДДС размер на 2 496 лв. и съответните лихви, по фактура № 0000000557/30.12.2015 г., издадена от "Латола – 91" ЕООД с предмет ремонт на съоръжения-варов възел, вследствие на приет за незаконосъобразен отказа на данъчен кредит. Намерил е доказателствата представени в хода на ревизионното производства, както и тези събрани в съдебното производство за достатъчни и оборващи констатацията на органа по приходите досежно фактурираните стоки. В останалата част РА засягаща фактурираните услуги - ремонт на тежки строителни машини и консултантски договор, съдът е потвърдил изводите на ревизиращите и е отхвърлил жалбата на дружеството. За да мотивира акта си, съдът се е позовал на анализ на съдържащите се данни по приетите доказателства, заключението на приетите по делото съдебно-счетоводна експертиза и свидетелските показания. Решението е частично неправилно. В настоящия случай се касае за спор дали услугите от вида на фактурираните са осъществявани от фигуриращите като доставчици дружества. По повод доставките фактурирани от "ДФ Груп 70" ЕООД и "Калада" ЕООД, съдът обосновано е посочил, че наличието на фактура, приемо-предавателни протоколи (подписвани по обяснения на представители на РЛ) и договори, не установяват, нито кога, нито от кого, нито с каква техника и материали са осъществявани услугите по ремонт на тежка строителна техника. Същите са уговорени за извършване и приети през месец декември 2015 г. и месец март 2016 г. Действително соченето на факти препятстващи осъществяването на ремонтите, а именно непрекъснатото им движение в работно време, не може да опровергае реалността на доставката, но в случай, че такава е доказана с надлежните доказателства. РЛ по никакъв начин не посочва, че разполага с резерви части и техника, влагани в камионни, полуремаркета, бетоновози и друга тежка строителна техника. Такива данни не са налице и при доставчиците. Липсата на квалифициран персонал при доставчиците, а именно назначените работници са строителството, технически сътрудник и технически секретар, също опровергават твърдението на РЛ, че е получил доставки от горните две дружества и същият не е знаел за невъзможността за изпълнение на фактурираното от тях. Последните не са предмет на преценка и изследване, но в случай, че не са налице други доказателства оборващи тезата на приходната администрация, настоящата инстанция, намира доставките, фактурирани от "ДФ Груп 70" ЕООД и "Калада" ЕООД за нереално осъществени. Мотивите на първоинстанционния състав се споделят от настоящия касационен съдебен състав. Съдът правилно е приел за недоказана и консултантската услуга, единствено с представяне на фактура, консултантски договор и плащане. Непредставянето на доказателства за резултат от осъществената услуга, каквито са били задълженията, вменени на изпълнителя с договора, водят на извода за липса на реално извършена услуга. Касаторът РЛ, правилно е посочил, че изпълнителят се задължава да предаде в устен вид консултацията на възложителя, но е посочено в допълнение в раздел I, чл. 1, ал. 3 от консултантския договор "да се предаде в устен вид с приложения" (л. 368). Твърдението на свидетелката, че съставяните документи по договора са им предадени на ръка, не се подкрепя с представянето им в производствата, още по-малко с приемо-предавателен протокол, както е отбелязала и свидетелката Х. В повече, видно от преписката по делото е налице още един консултантски договор сключен с друга фирма за същата услуга (л. 393 гръб), ведно с приемо-предавателен протокол. Наличните доказателства по пряката доставка, са крайно недостатъчни за да се приеме, че консултантската услуга е била осъществена от доставчикът фактурирал я - "Латола – 91" ЕООД. Съдът неправилно е приел за реално осъществени доставката по фактурата издадена от "Латола – 91" ЕООД с предмет СМР. Видно от представения договор за строителство (л. 529), осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго необходимо за извършване на договорените СМР са задължение на изпълнителя, същото се касае и за необходимата строителна техника. Ангажираните свидетелски показания на работника А., обаче, сочат единствено на полагане на труд във варовия възел, не и на осигуряване на материали и техника от страна на "Латола – 91" ЕООД. Не са налице никакви данни за осигуряване на материали и техника от страна на доставчика, никакви допълнителни споразумения/анекси към договора, с които да се договаря материални и техника да бъде предоставяна от получателя по доставката/РЛ, а не от изпълнителя/"Латола – 91" ЕООД. Свидетелят е посочил като период на извършване на СМР 2014 г., което не съответства на датата на фактурата, договора и подписания протокол обр. 19. Действително при неиздаване на командировъчни заповеди и каквито и да било документи за изпращането на служител на доставчика в гр. Кърджали, не следва да е единствения аргумент за отказ на данъчен кредит, но предвид другите несъответствия в представените документи, обоснован е извода за нереално осъществена доставка и по тази фактурирана услуга, респективно за неправилност на решението в тази му част. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване(изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. ДОПК не съдържа разпоредби, относими към разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване на ревизионните актове пред съда, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест, съобразно чл. 170, ал. 1 от АПК, приложима по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 ЗДДС, които препятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието на които, е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на упражняване на данъчен кредит по съответни фактури, издадени от негови доставчици. В тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 ЗДДС, като водещи за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването факта на реално предаване на стоките и/или предоставяне на услугите. В случая, съобразно анализа на установените по делото данни, относими към спорните доставки, законосъобразен е РА в така атакуваните му части. Неправилно съдът е отменил РА в частта за отказания ДК по фактурата за доставка на ремонт на съоръжения-варов възел, издадена от "Латола – 91" ЕООД, за което решението като необосновано и в противоречие с данните по делото и съответно, при липса на изпълнение на изискванията съобразно материалния закон, следва да бъде отменено в тази част и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли оспорването на РА за отказан данъчен кредит в размер на 2 496 лв. и съответните лихви, по фактура № 0000000557/30.12.2015 г., издадена от "Латола - 91" ЕООД. Решението в останалата обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора в полза на данъчната дирекция следва да бъдат присъдени допълнително разноски в размер на 75 лв. за първа инстанция и 723 лв. за настоящата такава, съобразно чл. 161, ал. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо в размер на 798 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение