Решение № 3159 от 10.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13478/2008 г.

Решение № 3159 от 10.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13478/2008 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Ст. Костадинова и на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД - със седалище в гр. Русе, подадена чрез адв. Ал. Ралчев против решение № 1190/14.08.2008 г. на Варненския административен съд (ВАДмС), I АО, V състав, постановено по адм. д. № 2358 по описа за 2007 г. на този съд. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, отменяща РА № 1800371/17.08.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Русе в следните части: В които е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 7 192,86 лв. по фактури № 1494/8.11.05 г., № 1505/20.12.05 г., № 1506/24.12.05 г., № 1509/31.12.05 г., № 1518 от 30.12.05 г., издадени от ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур"; данъчен кредит общо в размер на 16 870 лв. по фактури № 22/30.07.06 г., № 38/29.09.06 г., № 65/22.12.06 г.; признато е правото на данъчен кредит в посочените размери; след преобразуване на финансовия резултат е определен корпоративен данък за 2005 г. над 27 309, 04 лева. В касационната жалба се сочат касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон - чл.65, ал.4, т.4, чл.6, чл. 64 от ЗДДС (отм., но в приложимите за периода редакции), чл. 23, ал.2, т.10, чл. 15, ал.3, т.2 във вр. с чл. 14 от ЗКПО (отм.), съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че в полза на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД не е възникнало правото на данъчен кредит във връзка с получените услуги, плащането на данъка по "ДДС - сметка" на доставчика е направено без основание, финансовия резултат е преобразуван с разходите, довели до намалението му и които са отчетени в противоречие с принципа на "документалната обоснованост". Отделните оплаквания са конкретизирани в касационната жалба. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част, отхвърляне на жалбата на дружеството и присъждането на юристконсултско възнаграждение. Дружеството обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА и е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 574, 68 лева. Счита, че са допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Установено било чрез заключението по съдебно - счетоводната експертиза (ССчЕ), че ДДС е начислен, разплащанията са извършени по банков път и чрез прихващане, а данъка е заплатен по "ДДС - сметка". На ЕТ "В. Стойчев - Рейнбоу тур" е съставен РА. За приложима се посочва разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Представени са протоколи за разходите, направени във връзка с вложените материали в подобряването на склада. Вътрешният транспорт пък бил осъществен поради невъзможността част от големите камиони да маневрират в близост до склада, поради което част от стоката е претоварвана. Транспортът е доказан с приложените протоколи и чрез заключението по ССчЕ. По отношение на доставките от СД "Лорус и сие" съдът не обсъдил многобройните доказателства и не съобразил експертното заключение. Неправилно административният съд пропуснал да изложи мотиви в решението си за преобразуване на резултата. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в процесната част и отмяна на съответната част от РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата на Д "ОУИ" и за неоснователност на жалбата, подадена от "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД. Върховният административен съд, I А отделение в настоящия състав, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните отменителни основания и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 от АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледана по същество жалбата на Д "ОУИ" - Варна е частично основателна, а жалбата на дружеството е неоснователна. За да постанови оспореното решение съдът е установил по делото следното: "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД е наемател на склад, собственост на ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур" (чиито приобретател е Рейнбоу тур - 2" ООД) и дължи месечно наемно възнаграждение съгласно договора за наем. Според първоинстанционния съд преценката за наличие на данъчно събитие принципно е обусловена от съществуването на валидно договорно правоотношение. Допълнено е, че с представените международни товарителници и фактури за транспортни услуги е доказано реалното ползване на обекта от жалбоподателя. Издадените фактури са надлежно осчетоводени по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съгласно договора за наем дължимата наемна цена за 2005 г. е в размер на 46 000 лв., като фактура № 1518/30.12.05 г. е с предмет "плащане по договор за наем" и нейната данъчна основа е 20 285, 70 лева. Поради това ВАДмС е счел, че с фактурата е документирано единствено дължимото наемно възнаграждение, а остатъкът в размер на 25 714, 30 лв. е разпределен пропорционално по останалите три фактури, имащи за предмет "наем и услуги". За 2006 г. съдът е установил по делото, че "Рейнбоу тур - 2" ООД е издало на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД фактура № 22/30.07.06 г. с данъчна основа 45 500 лв., № 38/29.09.06 г. с данъчна основа от 9 450 лв., № 65/22.12.06 г. с данъчна основа в размер на 45 500 лева. Посочените данъчни основи обаче не съответстват напълно на дължимия наем за съответното тримесечие, а и фактура № 65/22.12.06 г. дублира частично фактура № 38/29.09.06 година. При наличието на точно определен предмет на доставката съдът е признал правото на данъчен кредит частично. Административният съд се е мотивирал по отношение на услугите за товаро - разтоварващи дейности и за пакетирането на складираните стоки с това, че не са представени доказателства за тяхното реално извършване. Надлежното осчетоводяване на фактурите за целите на ЗДДС (отм.) само по себе си не доказва прехвърляне правото на собственост или извършване на услугата, а липсата на реално осъществена доставка е пречка за прилагане на чл. 64, ал. 2 и на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). В обжалваното решение е прието по отношение на фактурираните от ЕТ " Валентин Стойчев - Рейнбоу тур" материали, че търговецът е подобрил собствения си имот, респективно липсва предмет на доставка - материалите не съществуват като отделни вещи. За доказване на транспортните услуги, извършени от ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур" и от "Рейнбоу тур - 2" ООД са представени пътни листа, но в тях не са отбелязани стойностите на километропоказателя, в част от документите е направена поправка на дата, месец, година. Освен това, съдът е сравнил датите от международния паспорт на които В. Стойчев е напуснал и съответно се е завърнал в страната, с датите на извършване транспортните услуги. В протоколите за остойностяване, съставени на 27.12.05 г. и на 29.09.06 г., са включени пътни листа с дати след цитираните. С възражението срещу ревизионния доклад "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД е депозирало доклад към комисионен договор от 3.10.05 г., в който са обективирани осъществените от едноличния търговец проучвания на пазара, дадени препоръки за бъдещи клиенти и са представени координати за бъдещи контакти. При липсата в договора на обвързване дължимото възнаграждение за услугата с направени разходи на изпълнителя и конкретен бъдещ резултат от проучването, съдът е приел че писменото доказателство обективира изпълнение по договора. ДДС е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Във връзка с фактури № 284/24.11.2005 г. и № 281/23.12.2005 г., издадени от СД "Лорус и сие", с предмет "складиране и обработка на товари", дружеството - жалбоподател е представило допълнително протоколи, складови разписки, експедиционни бележки и фактури. Съдът не е кредитирал протокола от 22.12.2005 г., защото не носи подписи на страните по него, информация за начина на определяне стойността на товаро - разтоварните услуги и дължимото за тях възнаграждение. Липсата на доказателства за счетоводната отчетност на стоките в склада лишават останалите документи от доказателствена сила за факта, че именно тези стоки са внесени и изписани от склада от служители на СД. Единствено в заключението на вещото лице е направен извода, че с фактури № 284/24.11.05 г. и № 281/23.12.05 г. се документират извършени услуги и дължим наем за склад. Но такива твърдения не са направени от издателя на фактурите и от ревизираното лице. В приложените фактури, като предмет на доставката е записано "складиране и обработка на товари". Съдът е уважил частично жалбата на дружеството по отношение преобразуването на ФР за 2005 г. с разходи по фактури, издадени от ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур", СД "Лорус и сие", като с останалите разходи законосъобразно бил коригиран резултата на основание чл. 23, ал. 2, т. 10, чл. 15, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 14 от ЗКПО (отм.). В обжалваното решение е направен извод, че резултата на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД за 2005 г. трябва да се преобразува със сумата от 161 900, 93 лв., тоест след преобразуването печалбата е в размер на 182 060, 27 лева, а дължимият корпоративен данък е в размер на 27 309, 04 лева. Обжалваното решение е неправилно в частта, отменяща процесния РА в частта с която е отказано правото на данъчен кредит в размер на 2 050 лв. по фактура № 1509/30.12.05 г. и е увеличен ФР с разходите по посочената фактура в размер на 10 250 лева. В тази част трябва да бъде постановено ново решение отхвърлящо съответната част от жалбата на дружеството. В останалата обжалвана част решението на ВАДмС е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП: Във връзка с правото на данъчен кредит по фактурите, имащи за предмет плащане по договор за наем и извършена услуга за 2005 г., касаторът твърди че в документите липсват реквизити, поясняващи за кои месеци се отнасят и колко е стойността на наема. Този въпрос обаче е обсъден от първоинстанционния съд в съвкупност с данните от договора за наем за 2005 година. Правилно наемната цена е съобразена с предмета на доставката и с нейната данъчна основа, посочени във фактурите. Поради това правото на данъчен кредит е признато в пълен размер само по фактура № 1518/30.12.05 г., документираща единствено "плащане по договор за наем". За останалите три данъчни фактури е признато право на данъчен кредит по доставките с предмет " плащане наем", в размер съответстващ на пропорционално определените данъчни основи за тази услуга. Съдът не е признал данъчен кредит за другите фактурирани услуги. Сочените в касационната жалба неточности спрямо местонахождението на складовата база не могат да обосноват извод за законосъобразност на акта в тази негова част, тъй като в международните товарителници и в част от фактурите за транспортни услуги складът в гр. Бяла е описан като един от пунктовете. Неправилно е оплакването от касационната жалба, според което наетата сграда нямало да се използва за облагаеми доставки. Видно е, че в случая са фактурирани различни услуги, които са предмет на самостоятелни доставки - предоставянето на сграда под наем срещу заплащане на наемна цена; товаро - разтоварващи дейности и пакетиране на стока срещу възнаграждение. В ревизионния акт и в потвърждаващото го решение на Д "ОУИ" липсват констатации за това, че доставката на услуга - ползване под наем няма да се използва за последващи облагаеми доставки. Недопустимо е за пръв път в касационното производство да се въвежда ново основание за непризнаване на данъчния кредит. Аналогични на гореизложените съображения са тези по отношение на претендираното право на данъчен кредит по фактури № 22/30.07.06 г., № 38/29.09.06 г., № 65/22.12.06 година. В посочената част касационната жалба е неоснователна и решението на първоинстанционния съд, като правилно трябва да бъде оставено в сила. Същевременно ВАДмС е отменил неправилно РА в частта, отказваща правото на данъчен кредит по фактура № 1509/30.12.05 година. Предмет на "комисионния договор" от 3.10.05 г. е "маркетингово" проучване на пазарите на суровини за каучуковата промишленост и каучукови смеси. Възложител е "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД а изпълнител е ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур". Легално определение на комисионен договор се съдържа в чл. 348, ал. 1 от ТЗ. С комисионния договор комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки. При насрещната проверка е установено, че проучването е извършено от Валентин Стойчев Минков, като в следствие на него ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур" е сключил договори за износ. Това означава, че договорите не са сключени за сметка на комитента "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД, а комисионерът е сключил договорите за собствена сметка, резултатът от които се е проявил в неговия патримониум. Доказано е, че дружеството - жалбоподател не е получател на услуга по "комисионен" договор, свързана с "маркетинговото проучване", поради което липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС (отм.). За това доставката по фактура № 1509/30.12.05 г. не е реална съгласно дефиницията на чл. 6 от закона. При тези обстоятелства разпоредбите на чл. 64, ал. 2, чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) са неприложими. С оглед на гореизложеното жалбата на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП се явява основателна в частта относно увеличението на ФР с разходите в размер на 10 250 лв. по фактура № 1509/30.12.05 година. В останалата част жалбата е неоснователна. По касационната жалба на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД: Касаторът счита, че на основание заключението по ССчЕ е доказано начисляването на данъка и заплащането му по "ДДС - сметка" на доставчика, което предполага признаване на данъчния кредит и незаконосъобразно преобразуване на резултата за периода. Настоящата касационна инстанция счита, че начисляването на данъка и заплащането му по съответната сметка на доставчика в настоящата хипотеза не изпълняват всички законови изисквания при които възниква правото на данъчен кредит. По делото не са представени доказателства за реалността на доставките, което е мотивирало законосъобразното отказването на правото на данъчен кредит. В този смисъл съдът е обсъдил РА № 1800338/31.05.06 година. Неоснователно е второто оплакване от касационната жалба, а именно че директорът на Д "ОУИ" и административният съд не могат да преквалифицират основанието за отказ. Касаторът не преценява обстоятелството, според което първоинстанционният съд е съд по същество, с правомощия които са регламентирани в чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Невъзможността пък за приложение на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) в хипотезата на отказ по чл. 65, ал. 4, е свързана със законовото изискване за наличието на доставка, тоест на реално извършена доставка. Правилни са изводите на ВАДмС относно доставката по фактура № 1507/27.12.2005 г., тъй като заключението по ССчЕ няма установително действие, а констатациите на експертизата следва да бъдат изградени въз основа на други, относими към реалността на доставката доказателства. Пълномощникът на жалбоподателя не оспорва факта, че подобрения склад е собственост на ЕТ "Валентин Стойчев - Рейнбоу тур", както и че към 27.12.2005 г. материалите вече са били вложени. Това означава, че ремонтът с тях е направен на сграда, собственост на доставчика, а не на касатора и липсва предмет на фактурираната доставка. Настоящият касационен състав не споделя оплакванията на касатора във връзка с доставката по фактура № 1508/29.12.05 г., чиито предмет е "вътрешен транспорт". Извършването на услугата не е доказано с протоколите и чрез експертното заключение, тъй като за същите доставки е установено, че по времето за което са издадени пътни листа, водачът на т. а. "ГАЗ 53" с рег. № Тх 3013 ТВ - Валентин Стойчев Минков е пребивавал в чужбина. Пътните листа не съдържат данни за километропоказателя, а и в част от тях са направени поправки. Обоснован е първоинстанционния извод, че протоколите за остойностяване на транспорт, съставени на 27.12.05 г. и на 29.09.06 г., включват пътни листа с дати, следващи протоколите. Касаторът тълкува превратно служебното начало в процеса, тъй като ДЗЛ не е освободено от задължението да ангажира доказателства за обстоятелства, от които черпи права. Това важи и за реалността на доставката. Посоченият извод съответства на правилата за разпределение на доказателствената тежест. Законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по доставките, за които са издадени фактури от СД "Лорус и сие". Съдът не е мотивирал изводите си с протокола от 22.12.05 г. поради две съображения: Първо, защото документа не е подписан от страните и не съдържа необходимата информация. Второ, защото е издаден след датата на първата фактура. Освен това, не е спорно че разписките, бележките, фактурите и товарителниците доказват внасянето (продаването на стоките, но липсват документи за счетоводната отчетност в склада, което възпрепятства категоричния извод, че точно процесните стоки са постъпили и са изписани от склада в с. Баниска. Жалбоподателят не е доказал работници от кое предприятие са натоварили и разтоварили стоките. Законосъобразен е мотивът на ВАДмС за липсата на реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В касационната жалба не е коментирано основанието за преобразуване на ФР, което директорът на Д "ОУИ" допълнително е посочил в решението си - чл. 15, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 14 от ЗКПО (отм., но в приложимата редакция). Съгласно цитираната разпоредба преобразуването се извършва, когато е заплатено възнаграждение на услуги, без те да са реално осъществени. В този смисъл касационната инстанция преценява като неоснователно оплакването на "БАЛКАН ТРЕЙДИНГ ГРУП" ООД във връзка с определения корпоративния данък. С оглед на резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна следва да бъде присъдено допълнително юристконсултско възнаграждение в размер на 255 лв. за първоинстанционното производство, а за касационното производство на страната не се дължи такова възнаграждение, защото в тази инстанция Д "ОУИ" не е защитавана и представлявана. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основания чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение