Решение № 5538 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11114/2013 г.

Решение № 5538 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11114/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Нати " ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Велико Търново, срещу решение № 333 от 21.06.2013 г., погрешно вписано 2012 г., по адм. дело № 600/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, образувано на 22.06.2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 041102826/04.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 236/07.05.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново, сега с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с който на дружеството за данъчни периоди месец ноември 2008 г. и месец март 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 151 100 лв. и са начислени лихви в размер на 48 093, 73 лв. Обжалвано е и определението за разноски, с което е осъдено дружеството за заплати на Д"ОДОП"-В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 4433,87 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, необоснованост и материалноправна незаконосъобразност. Твърди се, че съдът вероятно не познава практиката на СЕС, решение по дело С-324/11, съгласно което ирелевантно е с какъв кадрови и технически потенциал разполага доставчика, тъй като получателя не може да контролира как той организира работата си, а за получателя е важно да е налице резултат, който да се отрази в патримонуима му, както е в случая и в този смисъл решения по дело С-285/11 и С-642/11, респективно - С-643/11, в които СЕС изрично е подчертал, че обективна отговорност чрез отказ за приспадане надхвърля разумното за събиране на данъка с оглед на правата на бюджета и е посочил двукратно, че извън белязана с измама доставка, поради която измама сделката е нереална, не може с мотиви за нарушения при доставчика да се отказва приспадането на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението и при съобразяване с практиката на СЕС да се постанови решение, с което да се отмени РА. Застъпено е алтернативно становище за връщане на делото за разглеждане от друг състав на същия съд. В съдебно заседание касаторът се представлява от адв. И. Здравков, който поддържа касационната жалба и представя писмена защита. Претендира присъждане на направените разноски, за които представя списък. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Велико Търново при ЦУ на НАП в представен писмен отговор по касационната жалба, я оспорва и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4433,87 лева. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата, подробно аргументирани. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди месец ноември 2008 г. и месец март 2009 г. от отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 151 100 лв. и са начислени лихви в размер на 48 093,73 лв. по фактури, както следва: в размер на 110 000 лв. по фактури № 11/24.11.2008 г., № 12/25.11.2008 г. и № 13/26.11.2008 г., издадени от "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД за данъчен период месец ноември 2008 г. с предмет на доставката услуга - изкоп и укрепване; и в размер на 41 100 лв. по фактури № 68/06.03.2009 г., № 70/09.03.2009 г. и № 76/16.03.2009 г., издадени от "Вивид инвест груп " ЕООД за данъчен период месец март 2009 г. с предмет на доставката услуга - "СМР по договор". За да отхвърли жалбата, след задълбочен анализ на установените по делото данни, съдът е направил извод, че представените доказателства, както и заключението по приетата по делото ССчЕ не установяват наличието на относимите данни за доказване реалност на оспорените доставки, при което не са налице предпоставките по чл. 68 и чл. 69, вр. чл. 9 ЗДДС и отказът за признаване на правото на данъчен кредит е законосъобразен. Решението е правилно. 1/ В хода на ревизионното производство от страна на ревизиращият орган е извършена насрещна проверка на "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, при която ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК поради ненамиране на посочения адрес на лице, представляващо дружеството-доставчик. С това искане от доставчика са били изискани редица документи, изчерпателно изброени в искането. От името на "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, макар и след указания срок с придружително писмо са представени част от изискваните от органа по приходите документи: процесните три фактури, издадени от този доставчик на "Нати " ЕООД, 2 броя касови бележки, договор от 17.11.2008 г., сключен между "Нати " ЕООД и "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД и оферта за технологично укрепване и изкопни услуги, Протокол от 24.11. 2008 г. Органът по приходите е направил анализ на така представените документи, макар същите да са били представени след посочения в искането срок, но не е кредитирал същите като годни да докажат изпълнението на визираните в закона предпоставки за признаване правото на данъчен кредит и в частност реалното извършване от страна на доставчика на услугите, за които са издадени въпросните фактури, като приходният орган е изложил подробни мотиви защо счита, че така представените документи не могат да бъдат годно доказателство, а именно - в същите липсват имената и подписите на лицето, което ги е съставило и което носи отговорност за достоверността на информацията в тях, с оглед разпоредбата на чл. 11 от Закона за счетоводството. Първоинстанционния съд в потвърждение изводите на органа по приходите, също е приел, че представените документи не доказват изпълнението на фактурираните СМР, а именно: изкоп до проектна дълбочина 10,80 м., укрепване на изкоп, извозване на земни и скални маси до сметище на строителен обект на възложителя, които СМР общо на стойност 550 000 лв. са фактурирани от доставчика с процесните 3 бр. фактури от м. 11.08 г. Липсва съответствие при съпоставка между фактурите и представения договор. В представения договор от 17.11. 2008 г. не е посочена нито началната дата нито краен срок, нито цена на услугата - СМР. Не става ясно колко и какви машини следва да бъдат използвани и за чия сметка ще са разходите за транспорт и техника, както и коя от страните ще ги предостави за извършване на работата. При липса на други относими доказателства, правилно съдът е анализирал фактите по договора и фактурите. Договорът е сключен на 17.11.2008 г., а на 24.11.2008 г., т. е само 7 дни след сключването му, съобразно представения протокол като изходящ от "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД са били разбити, натоварени и извозени 5100 куб. метра скални маси и 3170 куб. метра земни маси, очевидно значителни обеми, осъществяването на които изискват съответна техника и транспорт, както и съпътстващи документи. Липсват каквито и да е доказателства за техниката и ползваните транспортни средства, факт пряко относим към установяване реалността на въпросните строителни дейности. В хода на съдебното производство във връзка с назначената съдебно-счетоводна експертиза на вещото лице е възложено да извърши проверка на водените от доставчиците счетоводства, включително и на "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД. Вещото лице е категорично, че на практика не му е даден достъп да воденото счетоводство на доставчика "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, поради което е невъзможно да се установи дали това счетоводство е редовно и дали в него действително има и други съпътстващи документи, които следва да бъдат съставяни във връзка с процесните доставки, освен тези които са били представени от името на този доставчик в хода на ревизията. В съдебно заседание експертът посочва, че документите, които се намират по делото и тези които са му предоставени от жалбоподателя, като такива, за които жалбоподателя твърди, че са изпратени от доставчика, за да бъдат предоставени на вещото лице, дават основание да се приеме, че липсват други документи, каквито би трябвало да бъдат съставени при доставчика във връзка с процесните доставки и че самото счетоводство не е водено редовно. С оглед на това, че и вещото лице по назначената в хода на съдебното производство експертиза не е могло да бъде извършена проверка в счетоводството на доставчика и да се извърши проверка на наличните там други съпътстващи документи, както и начина на осчетоводяване, свързано с конкретните фактури, съдът е потвърдил изводите на ревизиращия орган по приходите, че поради неустановеност от кого са заверени документите, представени от името на този доставчик, не е установено, че представените документи действително изхождат от "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, не е установено същият да има редовно заведено счетоводство, както че такова не е могло да бъде проверено нито от ревизиращите органи, поради ненамиране доставчика на данъчния му адрес, нито от вещото лице по назначената ССчЕ. Също не е установено представеният протокол от 24.11.2008 г., с твърдение, че изхожда от "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, действително да изхожда от доставчика, поради което последният не може да бъде ценен като ползващ се с доказателствена сила. При липсата на други доказателства, установяващи обема и вида на реализираните СМР, както и при неконкретизиране на задълженията на всяка една от страните по договора, при липсата на установеност за чия сметка е техниката и превозните средства, както и разходи за товаро-разтоварни дейности и транспорт, не е доказана по безспорен начин реалност на фактурираните услуги-СМР и правилно съдът е потвърдил като законосъобразен отказът да се признае претендираното от "Нати" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 110 000 лв. за м. 11.2008 г. по фактурите, издадени от доставчик "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД. Неоснователни са възраженията в касационната жалба на дружеството-касатор за несъобразяване на решението на първоинстанционния съд с практиката на СЕС. В случая, при сключен договор за предоставяне на СМР следва да са регламентирани задълженията на всяка от страните по предмета на договора. При липса на такава регламентация, в тежест на всяка от страните по договора е да докаже реалното осъществяване на доставката. "Нати " ООД, като страна по договора е задължено да притежава цялата документация, свързана с осъществените доставки, които видно от периода на изпълнение от датата на сключване на договора, до датите на издадените фактури, са по обем значителни, при това за кратък период от време и изискват значителни разходи, свързани със съответна строителна техника и транспортни средства, които не е установено за чия сметка са били, като със ССчЕ също не е установено да са осчетоводявани съпътстващи разходи, нито при доставчика, нито при получателя. 2/ С оспорвания РА органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит на жалбоподателя по три фактури, издадени от "Вивид инвест груп " ЕООД в общ размер 41 100 лв. за данъчен период месец март 2009 г. с предмет на доставка - услуги - СМР по договор. Съдът е приел, че органът по приходите обективно и задълбочено е оценил представените доказателства и въз основа на тях е направил обоснован извод, че липсват доказателства за реалност на доставките на услуги, фактурирани на жалбоподателя от "Вивид инвест Груп " ЕООД. И в хода на съдебното производство не са представени други доказателства, извън тези представени в хода на ревизията. Анализирайки така представените доказателства в хода на ревизионното производство от страна на този доставчик, съдът е приел, че представените доказателства не установяват изпълнението на най-важната законова предпоставка за признаване претендираното право на данъчен кредит - реалното извършване от страна на доставчика на конкретните услуги по вид и обем. Неустановяването от страна на жалбоподателя изпълнението на това условие има за последица неизпълнение на целия фактически състав, посочен в закона за признаване правото на данъчен кредит. Следва да се посочи, че представените протоколи от 05.03.2009 г. и от 08.03.2009 г., които се представят от името на доставчика, не могат да удостоверят действителното приемане на тези услуги - СМР, защото в тях не са посочени нито видовете СМР, нито количеството от отделните видове СМР, които са извършени и предадени от "Вивид инвест груп " ООД. Изпълнението на фактурираните СМР от доставчика, при това във вид, обем и на стойност равна на фактурираното, не е доказано с надлежни доказателства в хода на съдебното производство. Не променя този извод и заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. На практика, проверката извършена от вещото лице се е ограничила до проверка единствено в счетоводството на "Нати " ЕООД и на документите, представляващи преписката по издаване на оспорения РА. Потвърждава се и от вещото лице обстоятелството за невъзможност да бъде извършена проверка на счетоводството и на този доставчик "Вивид инвест груп " ООД, с което не се доказва, че представените от името на това дружество документи действително са изходящи от счетоводството му, поради което съдът е приел, че така представените доказателства не следва да бъдат кредитирани като годно доказателство, за да удостоверят правнорелевантни факти и обстоятелства, тъй като не е ясно кой е техния издател и кой носи отговорност за удостовереното в тях. Важна констатация на вещото лице по ССчЕ е установяването, че чрез жалбоподателя от едно и също упълномощено лице Мирослава Цветанова Паскова, като представител на една и съща счетоводна къща "Мира Консулт " ООД, гр. Русе, са представени всички счетоводни документи, както като изходящи от "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД - гр. Варна, така и от "Вивид инвест груп " ЕООД - гр. Варна, при това представени на вещото лице от дружеството - жалбоподател "Нати " ЕООД. Заключението на вещото лице е, че представените на експертизата копия от счетоводни документи на доставчиците "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД-гр. Варна и "Вивид инвест груп " ЕООД - гр. Варна, не дават възможност на експертизата по категоричен начин да направи извод дали счетоводствата на двамата доставчици осигуряват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, съществува ли равенство и връзка между синтетични и аналитични регистри, както и относно достовереността осчетоводяването на стопанските операции. На база само представените копия от счетоводни регистри и по причина че не са представени от доставчиците аналитични партиди за процесните обекти, експертизата не е в състояние да даде заключение относно отчетените разходи за обектите по елементи, да констатира съпоставими ли са с приходите от процесните сделки, както и да посочи документите, които касаят отнасянето на разходите за процесните обекти. В тази връзка както многократно е имал възможност да посочи съдът, единствено доказаният факт на осчетоводяването на фактури при дружеството - жалбоподател, е недостатъчно условие, за да бъде признато право на данъчен кредит. При аналогични мотиви, както за доставчика "Строй индъстри корпорейтед " ЕООД, съдът е приел, че не е доказано реалното изпълнение на услугите по издадените фактурите от "Вивид инвест груп " ООД и при липсата на най-важната предпоставка за признаване на претендираното право на приспадане на данъчен кредит, с оглед за изложените съображения съдът е приел, че и в тази част обжалвания РА е правилен и законосъобразен и следва да бъде потвърден, а жалбата на " Нати " ЕООД да бъде оставена без уважение със законните последици за това. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката, съобразно легалната дефиниция на понятието данъчен кредит в чл. 68 от ЗДДС, следва да е налице реално извършена доставка на услуга между лицата, посочени във фактурата. Анализът на всички събрани доказателства в хода на ревизионното производство е дал основание на органа по приходите да направи обоснован и законосъобразен извод за липсата на доставка на услуга по тези фактури смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Липсата на доказателства, удостоверяващи реално извършена доставка на услуга обоснова извода, че процесните фактури, по които се претендира признаване право на данъчен кредит, не отразяват реално извършена услуга. Задължително условие за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на реално получена стока или услуга по облагаема доставка, като фактурата сама по себе си не доказва наличието на извършена сделка и разполагането само с нея от жалбоподателя, при липса на други кореспондиращи надлежни счетоводни документи, безспорно установяващи, че изхождат от счетоводствата на доставчиците, а с извадки от счетоводни регистри, при неустановено авторство, не може да се приеме, че е доказано реално настъпило данъчно събитие. Неоснователни са твърденията в касационната жалба, че решението е постановено в противоречие с практиката на СЕС, цитирани решения по дела С-324/11, съгласно което ирелевантно е с какъв кадрови и технически потенциал разполага доставчика, тъй като получателя не може да контролира как той организира работата си, а за получателя е важно да е налице резултат, който да се отрази в патримонуима му, както е в случая и в този смисъл решения по дело С-285/11 и С-642/11, респективно - С-643/11. Първоинстнационният съд се е позовал на решения на СЕС в смисъл, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци като е цитирал в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на "Нати " ЕООД е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. В процесния случай няма противоречие с практиката на СЕС, именно защото не е доказана реалността на доставките. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги СМР, вложени в негови строителни обекти, следва да се притежават и от него, а не само от неговия доставчик, след като са равнопоставени страни по един и същ договор и за изпълнението на същия и двете страни по договора следва да разполагат с относимите доказателства за доставката по вид и обем, съответно и стойност на всяка дейност по договорените СМР. Още повече, че получателят на доставките СМР следва да притежава в тяхната последователност всички необходимите доказателства за установяване реалното изпълнение на доставките СМР, още повече, че в случая се касае за влагане и на съответни количества материали в строителни обекти - "Бизнес център" и "Обществено обслужваща сграда", находящи се в гр. Велико Търново и за същите получателят "Нати " ЕООД следва да притежава съответната строителна документация - количествено стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи, свързани с приемането на всеки етап от строителството, съответно осчетоводяването им. Обектите представляват незавършено строителство към момента на проверката на експертизата, но в счетоводството на ревизираното дружество всички суми по процесните шест фактури на обща стойност 755 500 лв. са отчетени като разходи, формиращи себестойността на дълготраен актив и представляващи 99% от общо натрупаните разходи за този дълготраен актив в размер на 762 186, 17 лв. към 31.12.2009 г., според заключението на ССчЕ. Именно във връзка с това осчетоводяване, в счетоводството на дружеството-жалбоподател, който е касатор в настоящото производство следва да се съдържа съответната строителна документация, обосноваваща вложени в обекта СМР на стойност 755 500 лв. към 31.12.2009 г. и то по приети от двамата доставчици СМР по процесните фактура, както и аналитична счетоводна отчетност на разходите за СМР. Тези обстоятелства не са установени с приетата по делото ССчЕ, а искане за назначаване на съдебно-техническа експертиза не е направено от жалбоподателя, което установява липса на нужната процесуална активност от негова страна за доказване на относимите положителни факти към реалността на оспорените доставки, респективно към възникването и признаването на право на данъчен кредит, който е претендирал за приспадане общо в размер на 151 100 лв. за данъчни периоди м. 11.08 г. и м. 03.09 г. по процесните данъчни фактури. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноски, но поради това, че с определение на първоинстанционния съд на ответната Дирекция е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4433,87 лева, същото съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК е за цялото производство и второ такова не се дължи за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение