Решение № 8951 от 18.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 16078/2013 г.

Решение № 8951 от 18.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 16078/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна обжалва решение № 2445/9.10.2013 г. на Административен съд град Варна, постановено по адм. дело № 1054/2013 г. С решението е отменен ревизионен акт 031202357/08.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 826-1/06.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна в оспорената част относно задължения по ЗДДС в общ размер от 17680 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит по доставки от Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД, Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД и Бизнес експрес ЕООД.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон. Касаторът счита, че съдът неправилно е тълкувал и определил предмета на процесните договори като такива за абонаментни услуги. Това е довело и до неправилно приложение на материалния закон относно момента на настъпване на данъчно събитие. Поддържа довод, че съдът в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК не е извършил преценка на доказателствата, която включва и проверка относно тяхната достоверност. Неправилно съдът приема, че същинската престация, с оглед на която възниква задължението за плащане на договореното възнаграждение е задължението, с което изпълнителят се поставя на разположение на възложителя. Дори и да се приеме, че договорите имат за предмет единствено услугата "поемане на ангажимент" поради липса на доказателства за действително предоставени консултации, то липсва определеност по характер и обем на тази услуги. Предоставянето на услуги е извършено възмездно само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации. В конкретния случай връзка между платеното възнаграждение и насрещна престация липсва. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски.

Ответникът - Метал - Мар - Инженеринг ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Емилия Стефанова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Метал - Мар - Инженеринг ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 17680 лева за данъчни периоди м. 12.2011 г. м. 01 и 02.2012 г. както следва:

• в размер на 4160 лева по фактури от Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД,

• в размер на 4680 лева по фактури от Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД,

• в размер на 5720 лева по фактури от Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД и

• в размер на 3120 лева по фактури, издадени от Бизнес експрес ЕООД.

С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, като е приел за основателно възражението на ревизираното дружество, че органите по приходите са тълкували неправилно съдържанието на сключените договори и неправилно са определили предмета на фактурираните услуги. От доказателствата по ревизионната преписка съдът е установил, че ревизиращите органи са квалифицирали договорите като консултантски такива, с конкретно уговорен резултат. В тази връзка са изисквали доказателства за конкретния вид и обем на консултациите и възможността на доставчиците да извършват услугите. Липсата на доказателства в тази насока е обосновала извод за липса на доставки на услуги и основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане.

Според съда тези изводи са следствие от неправилно тълкуване предмета на договорите. В мотивите на решението съдът е обсъдил подробно конкретните уговорки по чл. 3.1 и по чл. 3.2 от договорите, сключени на 1.08.2011 г. съответно с Бизнес Експрес ЕООД, Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД и Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД и от тълкуването им е приел, че посочените в чл. 3.1 дейности само определят кръга на консултантските услуги, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя. Според съда за никоя от изброените дейности не е уговорен конкретен резултат - с предмет, в т.ч. приложно поле на консултантската услуга, срок на изпълнение, начин на приемане на резултата от услугата и нейната единична цена. Поради това неправилно органите по приходите са приели, че се касае до конкретно уговорени резултати (от услуги) и са изследвали тяхното настъпване.

Според съда от редакцията на чл. 3.2 става ясно, че предмет на договорите е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1 квалификация. Определени са точни граници на поетото от изпълнителя задължение да бъде на разположение за консултации срещи и ангажименти от 9.00 до 18.00 часа в делничен ден, а при необходимост и в извънработно време, в т. ч. почивни дни и празници, винаги при нужда да осигурява среща на компетентен свой представител с представител на възложителя и/или трета страна, да осигурява размяната или получаването на необходимата документация и информация между страните с оглед осигуряването на най-пълната ефикасна защита интересите на възложителя, да осигурява своевременното предаване на възложителя за ползване, съгласуване и подпис на всички необходими документи, свързани със защита на неговите интереси.

При тези уговорки, съдът основавайки се на тълкуването на понятието доставка на услуги по чл. 2, т. 1 от Шеста директива дадено в конкретни решения на Съда, е приел, че при абонаментните договори, каквито са и процесните, същинската престация, от която възниква задължението за заплащане на договореното възнаграждение, е задължението, с което изпълнителят се поставя на разположение на възложителя, поради което и фактически услугата следва да се счита за извършена от момента, в който възложителят може да упражни правото си да се полза от консултациите в областите, определени в чл. 3.1. от договорите. В този смисъл според съда връзката между доставената услуга и платената насрещна престация се създава от момента, в който изпълнителят се е поставил на разположение на възложителя.

На това основание в решението е прието, че в конкретния случай от извършените насрещни проверки на доставчиците и на наетите от тях физически лица безспорно се установява, че доставчиците по абонаментните договори са поели ангажименти и са се поставили на разположение на възложителя. Наетият от доставчиците персонал е разполагал с необходимата квалификация да дава консултации в областите, в които са сключени договорите съгласно представените дипломи и удостоверения за специализации и квалификации. При насрещните проверки всяко от наетите лица е потвърдило договорните отношения по абонаментните договори с Метал Мар Инженеринг ЕООД. Показанията на св. Е. П. за конкретни резултати от извършените консултантски услуги и писмените доказателства, събрани по реда на чл. 192 ГПК във връзка с конкретни задачи, по които консултантите са работили, съдът е приел, че не променят характера на договорите.

Решението е неправилно постановено.

Спорът е по фактите - дали предмет на доставките от Бизнес Експрес ЕООД, Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД и Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД са абонаментни услуги. Съгласно решението на СЕС по С-463/14, които е относимо към процесния случай - националният съд следва да провери дали се касае за доставки на абонаментни услуги (т. 40). Проверката се извършва въз основа на процесуалните средства, предвидени в националния закон.

За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието на фактурата. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В процесния случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 11.08.2011 г. " Така даденото бланкетно описание на стопанската операция не дава информация за вида и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Поради това принципно правилно съдът е приел, че за да определи предмета на доставките, следва да изясни предмета на сключените между страните договори.

В тази връзка основателно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно е определил предмета на доставките по процесните фактури. Това е резултат от неправилно тълкуване на действителна обща воля в договорите от 1.08.2011 г. сключени от Метал-Мар-Инженеринг ЕООД с Бизнес Експрес ЕООД, Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД и Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД. Уговореният в четирите договора предмет е абонаментни консултантски услуги в областта на бизнес развитието, корпоративните финанси, юридически услуги и услуги по информационна сигурност, изброени в чл. 3.1, ал. 1 от съответния договор. Доставчикът "Бизнес Експрес" ЕООД е приел ролята на "Мениджър Информационна Сигурност" за консултантски услуги в областта на информационната сигурност (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС. Доставчикът "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД е приел ролята на "мениджър Корпоративни Финанси" за консултантски услуги в областта на корпоративните финанси (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1800 лв. без ДДС. Доставчикът "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД е приел ролята на "Главен Юрисконсулт" за консултантски услуги в областта на данъчното, търговското, трудовото, административното и международното право (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 2200 лв. без ДДС. Доставчикът "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД е приел ролята на "Мениджър Бизнес Развитие" за консултантски услуги в областта на бизнес развитието (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1600 лв. без ДДС.

Неправилно съдът е приел, че уговорените дейности по чл. 3.1. от договорите не са част от предмета на договорите, а само указание за възможностите на изпълнителите. В тази клауза е налице изрична уговорка че "изпълнителят извършва, следните дейности". Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на практиката на СЕС. В договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези обстоятелства, относими към реалността на доставката на услуги, не могат да се установят от данните по делото.

От уговорката в чл. 3.2. от договорите, според която "изпълнителят поема също и следните задължения" следва, че задължението доставчикът да е на разположение за консултации, срещи, и ангажименти от 9 до 18 часа на всеки делничен ден, а при нужда в извънработно време, в т. ч. почивни и празнични дни не е единственото, нито основното съдържание на договорените услуги, респективно на фактурираните такива. Това се отнася и за останалите задължения по чл. 3.2. т. 2-т. 5 от договорите.

Съгласно чл. 7 на приложените по делото четири договора, от страните е уговорено, че възнаграждението е дължимо всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. От тази клауза, която е идентична за всички договори, е видно, че възнаграждението не е обвързано с конкретна насрещна престация, в това число и абонамент за конкретни консултантски услуги, респективно срещу общото задължение на изпълнителя да бъде на разположение.

Тълкуването на СЕС, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не освобождава националния съд от задължението му да извърши проверка дали процесните договори от 01.08.2011 г. отразяват реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (арг. от т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). За да е приложима дефиницията, дадена в решението по дело С-463/14, следва да се установи, че поемането на ангажимент е основното съдържание на правоотношението между страните. В случая то не е единственото и не е основното. Това е видно от действителната обща воля на страните по договорите, обективирана в чл. 3.1. и чл. 3.2. от договорите.

От очертания по-горе предмет на фактурите, както и от уговореното между страните по сключените договори относно предмета, поетите задължения и относно размера на възнаграждението, не се установява пряка връзка между фактурираното седмично възнаграждение и абонамент за консултантски услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя /арг. т. 66 от заключение на генералния адвокат по дело С-516/14/.

Това обстоятелство не се доказва и от събраните по делото писмени и гласни доказателства, които първоинстанционният съд е обсъдил изключително подробно. От тези доказателства е видно, че предмет на спорните фактури и договори не е само общата готовност и разположение за извършването на консултантски услуги през определен период от време. Налице са данни, според които заплащането на възнаграждението е свързано с конкретни консултантски дейности от предмета на договорите от 01.08.2011 г., чието реално изпълнение също не е доказано.

От изложеното следва, че съдържанието на процесните фактури не покрива елементите на доставка на абонаментни услуги, по смисъла на тълкуването, дадено в решение по дело С-463/14, поради което в нарушение на материалния първоинстанционният съд е приел, че са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане.

Решението е неправилно и следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт.

При този изход на спора разноски на касационния жалбоподател следва се присъдят само за първоинстанционното производство, в което е осъществено представителство от юрисконсулт в размер на 1060.40 лева. В касационното производство не е осъществено представителство от юрисконсулт, поради което разноски не следва да се присъждат за тази инстанция.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,