Решение № 10208 от 30.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2975/2009 г.

Решение № 10208 от 30.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2975/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив против решение № 1 от 15.12.2008 г. по адм. д. № 337/2007 г. на Пловдивския окръжен съд, административно отделение, в частта, с която е отменен частично РА № 24001383/28.11.06 г. на ТД на НАП-Стара Загора, потвърден с Решение № 130/01.02.07 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив, в частта на отказан данъчен кредит на жалбоподателя в общ размер на 12 517, 39 лв. и 6 375 лв. лихви по фактури, издадени от "Юнитрейд лизинг"ООД, "Ита сервиз"АД, "Интерлийз ауто"ЕАД, "Автохит"ООД и "Владини трейдинг"ЕООД през 2004, 2005 и 2006 години и по касационна жалба, подадена от "Провими Зара"АД-гр. Стара Загора срещу същото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу същия РА в частта на отказан данъчен кредит в общ размер на 34 171, 54 лв. и 19 184, 65 лв. лихви по фактури, издадени от ЕТ "Тодор Тилев", ЕТ"Антонина Ивайло Иванов", "Квинтакомерс" ООД, "Прогрес-консулт-2000" ЕООД, "Мобил-Трансавто" ЕООД, ЕТ "Сан Ангел Николов", "Славея" ООД, "Ником" ЕООД, "МТ" ООД, "Виал 2002" ЕООД, "Провими" ООД и "Ротиком" ЕООД и в частта на установени задължения по ЗКПО: данък за общините за 2003 г. в размер на 1467 лв. и 802, 43 лв. лихви; данък върху печалбата за 2002 г. - 1980, 91 лв. и 1064, 19 лв. лихви; лихви върху авансови вноски по ЗКПО в размери съответно: 1259, 73 лв. за 2003 г., 1811, 46 лв. за 2004 г. и 108, 20 лв. за 2005 г. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Прокурорът от Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив и за неоснователност на касационната жалба на дружеството. И двете касационни жалби са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете касационни жалби са частично основателни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС и по ЗКПО Съдът е изследвал възраженията на жалбоподателя за нищожност на РА, поради некомпетентност на органа, издал акта за продължаване срока на ревизията, и е направил правилни изводи за неоснователността им. Издадените последващи заповеди за възлагане на ревизия са за удължаване на срока на ревизията, в рамките на тримесечния срок по чл. 114, ал. 1 от ДОПК. Със ЗВР № 1249/20.09.06 г. е удължен срока с един месец по чл. 114, ал. 2 от ДОПК - до 20.10.06 г. и ревизионният доклад е издаден в срок от 14 дни след тази дата - на 03.11.2006 г. С последваща ЗВР № 1383/19.10.06 г. е разширен обхвата на ревизията в частта за данък по чл. 34, 35 и 36 от ЗКПО и е променен данъчния период, но срокът за завършване на ревизията е запазен същият - до 20.10.06 г. Променен е само обхвата на ревизията в частта по ЗКПО по отношение на изследвания период, но не и срока на извършване на ревизията. Ето защо, не е било и необходимо ЗВР № 1383/19.10.06 г. да е издадена от изпълнителния директор, нито е било необходимо мотивирано предложение от териториалния директор, поради което не е налице твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение, водещо до нищожност на РА. Неоснователни са твърденията на касатора за неправилност на съдебното решение, с което е разгледан спора по същество при наличие на допуснати от страна на данъчните органи съществени процесуални нарушения при извършване на насрещните проверки и връчване на исканията за представяне на доказателства. Доколкото се твърди за част от доставчиците имат други адреси, а не тези, на които са търсени, тези твърдения не се установяват, включително и с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Основателна е жалбата на касатора "Провими Зара" АД само в частта, с която съдът се е произнесъл по недопустима жалба относно непризнат данъчен кредит в размер на 642, 91 лв. и лихви за забава по фактура № 85/18.08.2004 г. издадена от "Ротиком" ЕООД. Основателни са твърденията на касатора, че фактурата е издадена през м. 08.2004 г., а видно от диспозитива на решението на ДД "ОУИ", този период е отменен и преписката е върната за нова ревизия. Въпреки, че в мотивите на решението на ДД "ОУИ" са изложени аргументи относно правилността на действията на органите по приходите досежно непризнаването на данъчния кредит по фактурата, тъй като данъчният период - м. 08.2004 г. е върнат за нова ревизия, то и тази констатация ще бъде предмет на новата ревизия и не е налице потвърден РА, който да бъде предмет на съдебен контрол. В този смисъл решението на съда в тази част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за непризнат данъчен кредит в размер на 642, 91 лв. и лихви за забава по фактура № 85/18.08.2004 г. издадена от "Ротиком" ЕООД е недопустимо и следва да се обезсили. В останалата част касационната жалба на "Провими Зара" АД е неоснователна по изложените по-долу съображения по конкретните доставчици, както следва: По отношение на доставчика ЕТ "Тодор Тилев" за непризнат данъчен кредит в размер на 8 559 лв. и лихви за забава по фактури, издадени от през м. 12.2001 г. изводите на съда за законосъобразност на РА са правилни. В тази част ССЕ също потвърждава извода на ревизиращия орган, че по делото няма документи и експертизата не е намерила такива, които да показват, че ДДС по процесните фактури е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. С така приетото по делото заключение липсата на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, във вр. чл. 55 от ЗДДС (отм.) е потвърдено. По отношение на доставчика ЕТ "Антонина-Ивайло Иванов" относно непризнат данъчен кредит в размер на 7 024, 92 лв. и лихви за забава по фактури, издадени през данъчен период м. 01.2002 г. правното основание е по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) като е потвърдено и със ССЕ, че данъкът не е начислен от регистрирано по този закон лице. Отново се твърди допуснато от страна на данъчния орган съществено процесуално нарушение при връчване на съобщенията и извършване на насрещните проверки. В случая е налице безспорно установеното обстоятелство, че към периода на издаване на данъчните фактури, доставчикът е бил служебно дерегистриран по ДДС, така че не е налице изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) данъкът да е начислен от регистрирано по този закон лице и отказът е законосъобразен, както правилно е приел съдът. В тази част съдът се е позовал на заключението на приетата ССЕ, която потвърждава изводите на ревизиращите органи за липса на доказателства за начисляване на ДДС по процесните фактури. По отношение на постановения отказ за признаване на данъчен кредит в размер на 67, 36 лв. по една фактура, издадена от "Квинта Комерс" ООД съдът е изложил правилни мотиви за законосъобразност на РА, на база отново ССЕ. Неоснователни са твърденията за допуснати от страна на данъчните органи съществени процесуални нарушения при насрещните проверки. Твърди се, че органът по приходите неоснователно се позовава на разпоредбата на чл. 32, ал. 3 от ДОПК, която норма изисква безспорни доказателства, че адресът е несъществуващ, което означава, че не съществува изобщо такъв административен адрес. Според касатора ясно е в случая, че това не е така. В същото време, в хода на обжалване на РА не са представени никакви доказателства, че доставчика се намира на този адрес, както и никакви доказателства за съществуване на счетоводство, в което ДДС по фактурата да е счетоводно отразен. И за този доставчик ССЕ е установила, че няма документи и експертизата не е намерила такива, които да показват, че ДДС по процесната фактура е начислен в счетоводството на доставчика. Относно непризнат данъчен кредит в размер на 12 034, 94 лв. и лихви за забава по фактури, издадени от "Прогрес-консулт-2000" ЕООД през данъчни периоди м. 01, м. 02 и м. 03.2002 г., с изключение на фактура № 1168/31.01.2002 г., всички останали не са отразени в СД и ДП за съответния данъчен период, както е установено от данните по делото. Данъчният кредит е отказан на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за фактурите издадени през м. 02. и м. 03.2002 г. Твърди се от касатора, че данъкът е начислен в следващи данъчни периоди и въпреки формалните изисквания за отразяване на фактурите в СД и ДП в месеца на издаването им, не съществува законова пречка за начисляване на данъка и в по-късен момент. Твърди се, че за неподадена в предвидените срокове справка-декларация е предвидена административно - наказателна отговорност от разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ЗДДС, но незаконосъобразно е в такъв случай да се откаже данъчен кредит за получателя. Позовава се и на практика на ВАС по сходни казуси. Тези твърдения на касатора не са подкрепени с доказателства. Напротив, за този доставчик е установено, включително и с приетата по делото ССЕ, че по делото няма документи, а и експертизата не намира такива, които да показват, че процесните фактури са включени в ДП и СД, както и доказателства, че ДДС по тях е отразен като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. Относно непризнат данъчен кредит в размер на 2599, 64 лв. и лихви за забава по фактура № 700/13.02.2002 г. издадена от "Мобил - Трансавто" ЕООД са правилни изводите на съда за законосъобразност на РА. Отново възраженията в касационната жалба са за нарушения във връзка с насрещната проверка на доставчика и незаконосъобразност на отказа по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Поддържат се аргументите изложени относно неспазването на процедурата по чл. 32 от ДОПК при връчването на съобщението. И в тази част изводите на съда са на база заключението на ССЕ, че по делото няма документи и експертизата не намира такива, които да доказват, че ДДС е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Както за този доставчик, така и за доставчиците ЕТ "Сан Ангел Николов", "Славея" ООД, "Ником" ЕООД е оспорена и реалността на доставките. При оспорена реалност на доставките в тежест на жалбоподателя е било да установи с относими доказателства, че фактурите отразяват реални операции - доставки на стоки. Относно непризнат данъчен кредит в размер на 1031, 40 лв. и лихви за забава по фактура № 93/17.06.2002 г. издадена от ЕТ "Сан Ангел Николов" и относно непризнат данъчен кредит в размер на 195, 20 лв. и лихви за забава по фактура № 191/13.08.2002 г., издадена от "Славея" ООД включително и със ССЕ е установено, че по делото няма документи, които да показват дали ДДС е начислен в счетоводствата на доставчиците. За доставчиците "МТ" ООД и "Виал 2002" ЕООД не е доказано, че фактурите са включени в СД и ДП, като тези изводи на ревизиращите органи са потвърдени и от приетата по делото ССЕ. Отказът да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 1960, 04 лв. и лихви за забава по фактура № 147/19.12.2002 г. издадена от "МТ" ООД и в размер на 565, 22 лв. по ф/ра № 657/20.01.2003 г., издадена от "Виал 2002" ЕООД правилно е приет от съда за законосъобразен. Относно непризнат данъчен кредит в размер на 2322, 88 лв. по фактура № 563/29.11.2002 г. издадена от "Ником" ЕООД данъчният кредит е отказан на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 6 , чл. 24 и чл. 32 от ЗДДС, както и на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС. На първо място, както се твърди от касатора, при проверката на "Ником" ЕООД е очевидно, че с фирмата се осъществява безпроблемен контакт. Същата е представила в ТД на НАП-Стара Загора документи, за които ревизиращият орган твърди, че не са достатъчни да докажат наличието на реална доставка. Допълнително, с възражението си против ревизионния доклад, жалбоподателят е представил и други документи. Възраженията му са срещу приетата за установена констатация, че липсва реална доставка и те са, че аргументите изложени в ревизионния доклад не почиват на събраните доказателства. Касаторът твърди, че описаните в ревизионния доклада документи не са изисквани от "Ником" ЕООД. Нито в искането за представяне на документи, нито в искането за насрещна проверка тези документи фигурират. Твърди се недобросъвестност от страна на ревизиращите органи. Твърди се, че "Ником" ЕООД е представило нужните документи, за да се установи, че реална доставка действително е налице. За закупената от това дружество 82 960 кг. пшеница се представят писмени обяснения, че контрагентът е закупил от лицето Георги Георгиев, индивидуализирано с личните си данни в покупно-изплащателната сметка. В случая за доказване на доставка на 82 960 кг. пшеница от "Ником" ЕООД на "Провими-Зара" АД са представени складовата разписка за заприхождаването на пшеницата при "Провими-Зара" АД и документът за плащане, които според касатора са достатъчни за доказване реалността на доставката. Твърденията в тази част от касационната жалба са неоснователни. За да се проведе пълна и успешна защита срещу постановен с ревизията отказ да бъде признато право на данъчен кредит, поради оспорване реалността на доставката, в тежест на ДЗЛ е да докаже с всички относими за това доказателства, че доставчикът му е имал технически и кадрови потенциал за осъществяване на доставката на тази стока. С оглед вида на стоката - родово определени вещи - пшеница, както и количеството й - 82 960 кг., правилни са изводите в съдебното решение, че не са достатъчни ангажираните от жалбоподателя доказателства за установяване, че доставката е именно от доставчика "Ником" ЕООД. Било е необходимо да се представят доказателства за транспортиране на стоката, заплащане на транспорт и на персонал за натоварването й, за притежаване на съответните ДМА и наличие на назначен персонал, платежни документи и пр. от счетоводството на доставчика. В случая е оспорена реалност на доставката и начисленият данък е без основание, поради което и не поражда право на данъчен кредит по фактурата, която не е доказано, че отразява реална операция - доставка на пшеница 82 960 кг. Основателна е жалбата на ДД "ОУИ" в частта, с която е отменен РА в частта за отказан данъчен кредит по разходи за поддръжка на леки автомобили пофактури издадени от "Юнитрейд лизинг" ООД, 3 бр. фактури, издадени през м. 07. и 08.2005 г. от "Интерлийз ауто" ЕАД, по ф-ра № 8746/14.04.04 г., издадена от "Ита сервиз" АД и по ф-ра № 192495/10.03.06 г., издадена от "Автохит" ООД. Във всички тези случаи данъчният кредит е отказан на осн. чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. З от ЗДДС. В случая ревизиращият орган е констатирал, че се касае за лек автомобил с брой места за сядане пет без мястото на водача. Направил е извода, че транспортното средство не е лекотоварен автомобил, предназначен за товари, няма до пълнително техническо оборудване за цепите на извършваната от него дейност. Отказът е мотивиран с разпоредбата и на чл. 64 от ППЗДДС. Ревизионният акт в тази част е законосъобразен и изводите на решаващият съд са неправилни. При безспорно установената фактическа обстановка в тази част от РА, съдът е приел, че разпоредбата на чл. 64 от ППЗДДС, съгласно която се приема, че не се приспада данъчен кредит по чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, разширява приложното поле на законовата норма, което е недопустимо. Доколкото непризнаването на данъчен кредит води до определяне на данъчни задължения, а те се установяват само със закон, то с норма от подзаконов акт не може да се разширява приложното поле на разпоредба, рефлектираща върху данъчните задължения на гражданите. Съдът се е позовал на чл. 15 от ЗНА, съгласно която разпоредба нормативният акт трябва да съответства на Конституцията и на другите нормативни актове от по-висока степен, и поради това, че правилника противоречи на нормативен акт от по-висока степен - на закона, е приел, че като правораздавателен орган следва да приложи по-високия по степен акт. Изводите на съда за противоречие на подзаконов нормативен акт с акт от по-висока степен - закон са неправилни. Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или чл. 68 от същия закон, когато е придобит мотоциклет или лек автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото за водача не превишава 5, освен в случаите, когато лицето извършва с тях основна дейност. Легалното понятие за "основна дейност" е дадено в разпоредбата на чл. 65 от ППЗДДС. Вида на доставките като "основна дейност" е регламентиран в алинея първа на посочената разпоредба и според нея начисленият данък за стоките и услугите по чл. 64 може да бъде приспадан като данъчен кредит само в случаите, когато регистрираното лице извършва с тях като основна дейност следните доставки: прехвърляне на собственост или вещни права върху тези превозни средства и стоки; транспортни услуги с тези превозни средства; ремонт на такива превозни средства; отдаване под наем на тези превозни средства и подготовка на водачи на моторни превозни средства по смисъла на Закона за движение по пътищата с тези превозни средства. Понятието "основна дейност" е детайлизирано в разпоредбата на алинея втора, като е посочено, че "извършването на доставки по ал. 1 е основна дейност на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените доставки от лицето по една или повече от изброените в ал. 1 доставки представлява повече от 50 на сто от общата стойност на изпълнените от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по Закона за данък върху добавената стойност". От така изложеното следва, че за да бъде признато право на данъчен кредит по разходи за поддръжка на леки автомобили при условията на чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 65, ал. 1 и 2 от ППЗДДС, то кумулативно следва да са налице всички предпоставки на понятието "основна дейност". По делото няма данни, а и няма такива твърдения жалбоподателят, касатор в настоящото производство да е извършвал като "основна дейност" някоя от дейностите, посочени по-горе. Отделно от това, първоинстанционният съд неправилно се е произнесъл относно противоречие на подзаконов нормативен акт с акт от по-висока степен, по който вече Върховният административен съд има произнасяне с отхвърляне на жалба срещу този подзаконов нормативен акт - Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, а именно: постановено решение № 10074/11.11.2003 г. по адм. д. № 7321/2003 г. на Върховния административен съд, петчленен състав, с което в предвиденото специално производство по реда на чл. 12 и сл. от Закона за Върховния административен съд (отм.) по жалба срещу разпоредбата на чл. 65, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност като противоречаща на чл. 65, ал. 1, т. 2 и т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (отм.), е отхвърлена жалбата. Доколкото по отношение на закупените автомобили не са налице условията за приспадане на данъчен кредит, законосъобразно не е признато такова право за приспадане на данъчен кредит и по доставките за ремонт и поддръжка на същите. Ето защо решението на първоинстанционния съд в тази част следва да се отмени и да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата. В частта, с която е отменен РА за отказан данъчен кредит в размер на 461, 50 лв. по ф/ра № 3366/27.05.2006 г. издадена от "Владини Трейдинг" ЕООД изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на отказа са правилни и се възприемат от касационната инстанция. Правилно е прието от съда, че фактурата отразяваща разходи за 76 бр. сувенири по опис следва да се приемат като такива за представително мероприятие, след като и в РА е прието за установено, че същите са във връзка с десетата годишнина на дружеството. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Неоснователна е касационната жалба на дружеството в частта за потвърдените задължения, установени с ревизията по ЗКПО. Установено е при ревизията, че за отчетната 2002 г. жалбоподателят декларира облагаема печалба в размер на 388 903 лв., за което е начислил данък за общините и данък върху печалбата, съответно в размер на 38 890, 30 лв. и 52 501, 91 лв. От приложени те към ревизионната преписка справки-приложения, които касаят авансовите вноски по чл. 56 от ЗКПО за 2002 г. е видно, че жалбоподателят е внесъл авансови вноски в размери, различни от декларираните от него в подадената ГДД по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО за 2002 г. Разликите между декларираните в ГДД размери на авансовите вноски и действително внесените такива съобразно приложения № 35 и 36 са съответно 1467 лв. данък за общините и 1980, 91 лв. данък върху печалбата за 2002 г. Възраженията на жалбоподателя са, че невнесените суми за 2002 г. се дължат на обратно проявление на начислени в минали отчетни периоди временни данъчни разлики. Тези възражения са приети от съда за недоказани. Решението е правилно. В допълнение към мотивите на първоинстанционния съд следва да се съобрази и фактът, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не е имала задача относно установените задължения по ЗКПО. След като е имал възражения по РА относно правилно установените задължения по ЗКПО, включително и оспорване размера на лихвите, жалбоподателят е следвало да поиска ССЕ да ги установи, но видно от данните по делото, такава задача на вещото лице не е поставяна. Правилно съдът е приел възраженията за неоснователни и е отхвърлил жалбата в тази част, с изводи за законосъобразност на РА. В тази част решението като правилно следва да се остави в сила. При този изход на делото, на ответника следва да се присъдят допълнително разноски съобразно отхвърлената част от жалбата с настоящото решение - юрисконсултско възнаграждение в размер на 750 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, АПК във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо отделение