Решение № 11840 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2027/2018 г.

Решение № 11840 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2027/2018 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Евроекопродукт – МВ" ООД, гр. София срещу Решение № 185 от 08.01.2018 г. по адм. дело № 5109/2017 г. по описа на Административен съд София град, І отделение, 26 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва като неправилен и некореспондиращ с доказателствата по делото извода на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурата, издадени от "В. В. Консулт" ЕООД и поддържа, че от анализа на доказателствата се установява реалното осъществяване на доставката. На второ място, счита за неправилно приетото от първоинстанционния съд за законосъобразно извършеното с РА увеличение ФР за съответните данъчни периоди. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в потвърдената с решение на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София част. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Мирчева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221315008916 -091-001 от 30.09.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение № 527 от 07.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София.

С процесния РА в оспорената му част е:

1. Отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 21345 от 17.10.2013 г., издадена от "Еником М" ЕООД на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, по фактура № 2400 от 06.12.2013 г., издадена от "Горал Интернешънъл" ЕООД на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, по фактура № 34 от 07.11.2014 г., издадена от "В. В. Консулт" ЕООД;

1. Извършено увеличение на финансовия резултат /ФР/за 2012 г. със сумата в размер на 6570, 00 лева на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО; със сумата в размер на 80 000, 00 лева на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО за 2014 г. и със сума в размер на 546 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за 2014 г.

По отношение на отказания данъчен кредит фактура № 21345 от 17.10.2013 г., издадена от "Еником М" ЕООД и по фактура № 2400 от 06.12.2013 г., издадена от "Горал Интернешънъл" ЕООД ревизиращите органи посочват, че закупените стоки са предназначени за представителни или развлекателни цели и е налице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Във връзка с доставката по фактура № 34 от 07.11.2014 г., издадена от "В. В. Консулт" ЕООД ревизиращите органи приемат, че не е доказано извършването на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

В частта по ЗКПО за 2012 г. приходните органи не признават за данъчни цели разходи в размер на 6570, 00 лева по фактура № 1368 от 14.12.2012 г., издадена от "Авентура България" ООД с предмет – хотелско настаняване и самолетни билети Анталия, доколкото не е установени дали тези разходи са свързани с дейността на ревизираното лице.

В частта по ЗКПО за 2014 г. с РА е извършено увеличение на ФР със сумата от 80 000, лева по фактура № 34 от 07.11.2014 г. поради липса на документална обоснованост на разходите, както и увеличение на ФР със сумата от 546, 00 лева, представляваща 1/2 от заплатения наем по договор за наем от 01.09.2013 г. поради факта, че наемната цена / в общ размер от 1092 лева/ е заплатена както от РЛ, така и от друг наемател ДЗЗД Еколандшафт.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение на приложението на ЗДДС, АССГ е формирал извод за недоказаност на действителното извършване на процесната услуга от сочения във фактурата доставчик "В. В. Консулт" ЕООД, което води до законосъобразен отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Приет е законосъобразен и РА в частта относно отказания на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС данъчен кредит по две фактури за закупени стоки / описани по-горе/. АССГ е достигнал до заключението за законосъобразност на РА и относно увеличенията на ФР за 2012 г. и 2014 г. със съответните суми на непризнати разходи на основанията по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установената фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал, анализирани са всички събрани доказателства, както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса.

1. 1. Във връзка с приложението на материалния закон по ЗДДС, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 34 от 07.11.2014 г., издадена от "В. В. Консулт" ЕООД. Процесната фактура е издадена във връзка с договор за консултантска услуга от 02.10.2014 г., сключен между РЛ като възложител и "В. В. Консулт" ЕООД като изпълнител. Съгласно чл. 1 от договора изпълнителят приема да извърши срещу възнаграждение услуга с предмет - изготвяне на икономически анализ и маркетингова стратегия, както и водене на преговори от името на възложителя с производители на фиданки от страната и чужбина, с цел оптимизиране на разходите за закупуване, транспорт и съхранение на посадъчния материал по реализиране на следните проекти, финансирани по мярка 223 "Първоначално залесяване на неземеделски земи" от Програмата за развитие на селските райони за периода 2007 г. – 2013 г.: "Първоначално залесяване на неземеделски земи в Община Първомай", Първоначално залесяване на неземеделски земи в Община Радомир", Първоначално залесяване на неземеделски земи в Община Брацигово", "Първоначално залесяване на неземеделски земи в Община Павликени", в т. ч. 1. 1. изготвяне на икономически анализ, 1. 2. разработване на маркетингова стратегия; 1. 3. осигуряване на фиданки – 1689668 бр. при цена не повече от 0, 21 лева на брой; 1. 4. организиране на транспорт франко обектите на възложителя за негова сметка. Срокът на договора е от датата на сключването му и изтича с окончателното приемане на работата от страна на възложителя, което следва да не е по-късно от 21 календарни дни. Уговорено е възнаграждение в размер на 96 000 лева с ДДС.

Представен е приемо-предавателен протокол от 23.10.2014 г., съгласно който РЛ е приело от изпълнителя един екземпляр на хартиен и един на електронен носител на: 1. Изготвени икономически анализ и 2. Разработена маркетингова стратегия, както и оферти от производители на посадъчен материал.

Както правилно е посочил съдът, нито в рамките на ревизията, нито в хода на съдебното производство от страна на ревизираното лице са ангажирани други доказателства, от които да се заключи какъв е точно предметът на икономическия анализ и на маркетинговата стратегия. Самият анализ и маркетингова стратегия също не са част от ревизионната преписка и от материалите по делото, т. е. не може да се установи дали въобще те са били изготвени. От друга страна, липсват конкретни доказателства и за изпълнение на останалата част от възложените услуги - осигуряване на фиданки – 1689668 бр. при цена не повече от 0, 21 лева на брой и организиране на транспорт франко обектите на възложителя за негова сметка. В протокола е посочено, че изпълнителят е предоставил на възложителя оферти на производители на посадъчен материал, но такива оферти не са представени от страна на ревизираното дружество. Едновременно с това съдът е обсъдил договорите между "Агрофорест сервиз" ООД като доставчик и "Евроекопродукт – МВ" ООД като купувач и правилно е отбелязал, че тези договори са сключени преди датата на процесния договор с "В. В. Консулт" ЕООД, а и липсват други надлежни писмени данни, че именно "В. В. Консулт" ЕООД е предоставил услуга по водене на преговори от името на РЛ с производителя на фиданки.

Следователно, обоснован и при правилно приложение на материалния закон е изводът на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "В. В. Консулт" ЕООД поради липсата на достатъчно доказателства както за конкретизация на отделните елементи на услугата, така и за нейното осъществяване от сочения доставчик.

1. 2. Решението е правилно и в частта на потвърдения РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 21345 от 17.10.2013 г., издадена от "Еником М" ЕООД и по фактура № 2400 от 06.12.2013 г., издадена от "Горал Интернешънъл" ЕООД. Установено е по безспорен начин наличието на основание по чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за отказаното право на приспадане на данъчен кредит на получателя за закупените стоки по процесните фактури.

1. 3. Във връзка с приложението на ЗКПО, правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на ФР със сумата от 6 570, 00 лева по фактура № 1368 от 14.12.2012 г., издадена от "Авентура България ООД на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. Предмет на фактурата е "хотелско настаняване и самолетни билети Анталия". По делото няма събрани доказателства пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на дружеството по смисъла на чл. 33 от ЗКПО. Няма и доказателства за кои лица са направени разходите по спорната фактура, т. е. какво е качеството на физическото лице, в което са направени разходите. От друга страна от РЛ не са ангажирани и доказателства за спазване на изискването по чл. 10, ал. 5 от ЗКПО. Следователно, процесните разходи не са документално обосновани, а и не е установено да са свързани с дейността на дружеството, поради което правилно съдът е приел РА за законосъобразен в посочената му част.

1. 4. Решението е правилно в частта на потвърдения РА относно увеличението на ФР с разходите по фактура № 34 от 07.11.2014 г., издадена от "В. В. Консулт" ЕООД. Налице е хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, доколкото се касае за заплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, което обуславя наличието на отклонение от данъчно облагане. След като фактурата не отразява вярно конкретна стопанска операция / такава не е извършена/, то и разходите по нея не могат да бъдат признати. Законосъобразно с РА е увеличен ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с процесната сума, тъй като счетоводният разход по процесната фактура не е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ и не следва да бъде признат.

1. 5. Правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА и относно извършената корекция на признатите разходи за наем до половината на декларирания от РЛ размер на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, доколкото само разход в размер на 546, 00 лева, осчетоводен по сметка 602 "Разходи за външни услуги" е пряко свързан с дейността на ревизираното дружество / другата част от разхода за наем в размер на 546, 00 лева не е свързана с дейността му, тъй като следва да се приеме за отчетен като направен разход от ДЗЗД "Еколандшафт" – вторият наемател на процесния апартамент/.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АССГ за материална законосъобразност на оспорения РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1411, 26 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение