Решение № 1179 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5386/2011 г.

Решение № 1179 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5386/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София срещу решение № 5/03.01.2011 г. по адм. д. № 6380/2009 г. по описа на Административен съд София-град в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 200900865/27.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, частично потвърден с Решение № 1201/28.08.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, за ревизирани данъчни периоди от 2006, 2007 и 2008 години, както следва:

1/ за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 389 897, 84 лева по фактури, издадени от: "Инвеста кар" ЕООД само за фактура № 4000000207/28.07.06 г., "Петромакс - 62" ЕООД, "Теско корпорейшън" ЕООД и "Прима трейд" ЕООД, всички с предмет на доставка "дизелово гориво";

2/ за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 290,40 лв. по фактури издадени от "Мембран уърлд България" ЕООД и в размер на 7807, 09 лева по фактури на "Телекомуникационна компания" ООД за закупени "ваучери за предплатени телефонни услуги" и "рекламни стреч карти";

3/ за отменен допълнително начислен ДДС за м. март 2008 г. за размер над 105 129, 33 лв. до 488 861, 13 лв. върху определена пазарна цена на доставка на СМР между свързани лица "Теоком Груп" АД и "ТММ Инженеринг" ООД;

4/ за определените задължения по ЗКПО, във връзка с извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) за 2005 г. със сумата от 118 500 лв. по фактури, издадени от "Сис индъстри" ООД; непризнато преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. с размера на начислените амортизации за моторен кораб "Любимец"; както и относно извършено с РА преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за 2006 г. и 2007 г. с разходите по фактури, за които не е признато право на ДК поради липса на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, издадени от: "Инвеста кар" ЕООД (само за фактура № 207/28.07.06 г.), "Мембран уърлд България" ЕООД, "Телекомуникационна компания" ЕООД, "Петромакс - 62" ООД, "Теско корпорейшън" ООД и "Прима трейд" ЕООД.

Подадена е и касационна жалба от "Теоком Груп" АД - гр. София срещу същото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата до обжалвания размер на данъчно задължение - отказан данъчен кредит по данъчни фактури издадени от "Инвеста кар" ЕООД, "БГ Фууд" ЕООД, "Кейт Джуниор" ЕООД и определените задължения по ЗКПО, вследствие на преобразуване на финансовия резултат с разходите по фактури, по които не е признат данъчен кредит, поради липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, издадени от същите доставчици, и преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) за 2006 г. със сумата 16 000 лв. по ф/ра издадена от ЕТ "РЕМ-Денка Георгиева".

И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими.

Разгледана по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" е частично основателна, а касационната жалба на "Теоком Груп" АД е неоснователна.

С обжалвания ревизионен акт:

• е отказано право на ДК поради липса на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС по данъчни фактури с предмет "дизелово гориво", "стомана 48 800", "пок. стомана 24 715", "авансово и окончателно плащане по договор от 07.03.2006 г.", във връзка с обстоятелства, установени при извършване на насрещните проверки на преките доставчици на жалбоподателя - "Инвеста кар" ЕООД, "Петромакс - 62" ЕООД, "Теско корпорейшън" ЕООД, "Прима трейд" ЕООД, "БГ Фууд" ЕООД и "Кейт Джуниор" ЕООД.

• със същите суми, поради непризнати разходи, е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО за съответните периоди и е определено задължение за корпоративен данък.

• не е признат данъчен кредит по фактури за закупени ваучери от "Мембран уърлд България" ЕООД и "Телекомуникационна компания" ЕООД за предплатени телефонни услуги и рекламни стреч карти, които ревизиращият орган е приел, че не са във връзка с дейността на дружеството, а имат характер на социална придобивка за съответния работник.

• начислен е допълнителен ДДС в размер на 488 861, 13 лв. за данъчен период м. март 2008 г. върху пазарната стойност на СМР по доставка между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, "Теоком Груп" АД и "ТММ Инженеринг" ООД.

• финансовият резултат на дружеството за 2005 г. е преобразуван по чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) с непризнати разходи в размер на 118 500 лв. по фактури, издадени от "Сис индъстри" ООД за ремонт на моторен кораб, които ревизиращият орган е приел, че е следвало да бъдат заприходени като ДМА по смисъла на чл. 2, б. "в" от НСС 16, в сила от 01.01.2005 г.

• непризнати са и отчетени от дружеството амортизации за ДМА - моторен кораб, който ревизиращият орган е приел, че не е въведен в експлоатация и финансовият резултат за 2005 г. е преобразуван по чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) със сумата 1466, 87 лв.

• финансовият резултат на дружеството за 2006 г. е преобразуван по чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) със сумата 16 000 лв. по фактура, издадена от ЕТ "РЕМ-Денка Георгиева", която ревизиращите органи са приели, че неправилно е отчетена като разход, вместо закупените 4 броя дизелови двигатели да бъдат заведени като дълготраен актив, съгласно § 1, т. 53, б. "б" и т. 55, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.).

1/

Първоинстанционният съд е потвърдил РА в частта за отказан данъчен кредит по фактури от "БГ Фууд" ЕООД, "Кейт Джуниор" ЕООД и "Инвеста кар" ЕООД, по фактурите, без тази за доставка на гориво, както и в частта за непризнатите разходи по същите фактури и определени задължения по ЗКПО, и в частта за преобразуване на финансовия резултат за 2006 г. по чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) със сумата 16 000 лв. по фактура, издадена от ЕТ "РЕМ-Денка Георгиева".

В тази част съдът е изложил правилни мотиви, които се възприемат изцяло от настоящата инстанция.

Правилно съдът е обсъждал нереалност на доставките по фактурите, различни от тези за дизелово гориво от "Инвеста кар" ЕООД, "БГ Фууд" ЕООД и "Кейт Джуниор" ЕООД като е изложил относими към спора мотиви в тази част на решението си.

В тази част с ревизионния акт не е признат данъчен кредит по отношение на доставчика "БГ Фууд" ЕООД по фактури с предмет "стомана 48 800" и "пок. стомана 24 715", по отношение на доставчика "Инвеста кар" ЕООД по фактура с доставка СМР и по фактури с предмет авансово и окончателно плащане по договор, както и по фактури с предмет плащане по договор, издадени от "Кейт Джуниор" ЕООД.

Основанието за отказ е поради неизпълнение изискванията на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, вр. чл. 6 ЗДДС.

Пред касационната инстанция дружеството-касатор поддържа ново твърдение, че през 2006 г. в счетоводството на дружеството е допусната счетоводна грешка като всички пътни панели - 646 броя, закупени от "Теоком Груп" АД по Договор за доставка от 07.03.2006 г. неправилно са осчетоводени като разход, вместо да бъдат заприходени на склад, тъй като и към настоящия момент са налични в склада в гр. Костинброд. Представя нотариално заверена декларация от управителя на дружеството в този смисъл.

Върховният административен съд намира твърденията за неотносими в настоящото производство. Отделно, допуснатите грешки в годишните финансови отчети на дружествата се коригират, съобразно ред, установен в ЗКПО, Закона за счетоводството и съответните счетоводни стандарти, а не с нотариално заверена декларация от управителя на дружеството.

Правилно е съдебното решение в частта по отношение на фактурираната от "Инвеста кар" ЕООД доставка по фактура № 3000000844/24.03.2006 г. с ДДС в размер от 15 700 лв., която напълно дублира доставката от "Брокер къмпани" ЕООД по фактура № 543/23.05.06 г., последната призната от ревизиращия орган за реална по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Предметът на доставката - подкранов път на обект "Метростанция" № 9 е изпълнен от "Брокер къмпани" ЕООД, поради което ДК е признат по отношение доставката на този доставчик, но е отказан по изцяло дублираната доставка по фактурата, издадена от "Инвеста кар" ЕООД. Отказът е законосъобразен на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 64, ал. 1, т. 5 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.), както правилно е приел съдът, поради недоказана реалност на тази доставка.

В останалата част по отношение на доставките от "БГ Фууд" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД, с изключение на фактурата за доставка на гориво, и "Кейт Джуниор" ЕООД е установено, включително и с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, че доставчиците не могат да бъдат открити на данъчните им адреси. Счетоводната документация, иззета от ГДБОП, е предоставена на вещото лице, което е направило проверка, но заключението е само за това, че данъчните фактури са отразени в ДП и СД за съответните периоди, който факт не е спорен по делото. На доставчика "БГ Фууд" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода 01.04.2007 г. - 31.12.2007 г. и е издаден РА № 2060801894/06.04.2009 г. На доставчика "Инвеста кар" ЕООД също е извършена ревизия за процесните периоди и е издаден РА № 2000904818/16.10.09 г. При оспорена реалност на доставките, съдът е направил изводи, че реалността им не се доказва с издадените на доставчиците РА, поради това, че със същите не са били предмет на изследване продажбите от тези ДЗЛ за периодите, а издадените РА на доставчиците са с установени задължения по ЗДДС. Допълнителното заключение на вещото лице удостоверява, че не е извършвана проверка на счетоводството на тези доставчици, а предоставените му в ГДБОП счетоводни документи не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставките. На вещото лице не са предоставени регистри от съответните счетоводни сметки на доставчиците, поради което същото дава заключение, че не е могло да извърши проверка, дали фактурите са отразени в счетоводствата на доставчиците като приход, респективно дали има отчетени съпътстващи разходи, формиращи себестойност на извършените доставки, както и осчетоводени приходи.

Поради ненамиране на доставчиците на данъчните им адреси и липса на необходимата счетоводна документация, проверка по счетоводни данни на доставчиците не е направена, от което се налага изводът за липса на данни за установяване реалното осъществяване на оспорените доставки от съответните доставчици.

При така установените данни, правилни са изводите на съда, че наличието на издадени фактури, дори и при извършено плащане по същите, не е достатъчно за доказване на реално прехвърляне на право на собственост върху реално налични стоки. Издадените на двама от доставчиците ревизионни актове, в които не са направени корекции за периода, не могат са служат като доказателство за реалност на доставките, защото ревизиращите органи не изследват реалност на доставката при извършена продажба (за доставчика) и такива данни в същият не се съдържат, както правилно е приел съдът. Ревизиите на тези доставчици не установяват водено редовно счетоводство и със същите са установени задължения по ЗДДС.

Така изложените съображения на първоинстанционният съд с изводи за законосъобразност на оспорения акт в тази част за постановения отказ на право на ДК, поради липса на реални доставки, са правилни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

2/

Правилно е решението и в частта, с която със стойностите по фактурите, по които е отказан данъчен кредит поради липса на доказани реални доставки, е преобразуван финансовия резултат с непризнатите разходи по същите. След като фактурите не отразяват осъществена стопанска операция, същите не могат да бъдат основание за документална обоснованост на тези разходи и върху същият размер се дължи корпоративен данък по ЗКПО.

3/

Решението в частта за отменения отказ за признаване на данъчен кредит в размер на 290, 40 лв. по фактури издадени от "Мембран уърлд България" ЕООД и в размер на 7807, 09 лева по фактури на "Телекомуникационна компания" ООД за закупени "ваучери за предплатени телефонни услуги" и "рекламни стреч карти", е правилно и следва да бъде оставено в сила по мотивите, изложени от първоинстанционния съд за установеност, че същите са разходи свързани с дейността, а нямат характера на социални разходи, които мотиви изцяло се възприемат от настоящата инстанция.

4/

Неправилно е решението в частта, с която е отменен РА за непризнат данъчен кредит по фактурите с предмет горива, издадени от "Инвеста кар" ЕООД (само за фактура № 207/28.07.06 г.), "Петромакс - 62" ООД, "Теско корпорейшън" ООД и "Прима трейд" ЕООД, като постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материално правните разпоредби за признаване право на данъчен кредит и при несъобразяване с установената практика на Върховния административен съд по приложението на чл. 6 от ЗДДС.

Освен това, съдът при напълно идентична фактическа обстановка за липса на доказателства за реалност на доставките и потвърден отказ за признаване на данъчен кредит, обсъдени в първата част от настоящото решение, е изложил противоположни мотиви, от вече възприетите, поради което решението в тази част е противоречиво, съпоставено с изводите на съда в другата част на решението.

Наличието на реална доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит, както по отменения ЗДДС, така и съгласно ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка, дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит по всяка конкретна доставка от съответния доставчик.

Съгласно на чл. 6 ЗДДС (отм.) - доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация, на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи.

Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС (отм.), съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне.

Съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.

Съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Самото понятие за данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС предполага извършване на облагаема доставка.

Ето защо, наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от посочения в съответния документ конкретен доставчик, е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по съответната издадена от него данъчна фактура.

Първоинстанционният съд, за да отмени РА, в частта за непризнат данъчен кредит по всички фактури с предмет на доставка "дизелово гориво", издадени от доставчиците "Инвеста кар" ЕООД (само за фактура № 207/28.07.06 г.), "Петромакс - 62" ООД, "Теско корпорейшън" ООД и "Прима трейд" ЕООД, се е позовал на изготвената по делото съдебно-техническа експертиза от вещото лице Аделина Михайлова и представените от жалбоподателя в съдебно заседание на 07.10.2010 г. писмени доказателства, послужили за изготвяне на техническата експертиза по делото, въз основа на които е приел за установено, че за ревизирания период жалбоподателят е притежавал 11 автокрана, въпреки че изрично е вписал че 7 броя са наети от ЕТ "Теоком-Мариана Грудева", свързано лице с "Теоком" АД. Липсват доказателства за обосновка на изводите на вещото лице по техническата експертиза, отделно - разходите за горива са дадени не по конкретни счетоводни записвания, а по средни норми от представител на "Либхер" за България и от "Камаз-Балкан" ЕООД. Изрично в заключението е вписано: "Уредите за отчитане на моточасовете на автокрановете са повредени".

Така че макар и неотносими към спора, изработените авточасове и разход за гориво за тях, са недоказани по надлежен начин.

Изводите на съда в тази част от решението, освен че са неотносими към спора, са в противоречие с установените по делото данни и са необосновани.

Съдът е изместил спора като вместо да събира доказателства за установяване, че издателите на фактурите, вписани като доставчици, имат обезпеченост - кадрова и техническа, да осъществят доставките на горива и то в големи количества към датите на данъчното събитие, е събирал доказателства за това, че в производствената си дейност ревизираното дружество е ползвало горива. Така, съдът се е позовал на данни от приетите експертизи, които са били изготвени въз основа на поставени задачи, изцяло неотносими към спора и на база доказателства, които са представени едва в съдебната фаза на оспорване, при това документи изготвени от самото дружество или други, с които са свързани лица, като ЕТ "Теоком-Мариана Грудева" от което са издадени документи за наемане на 7 броя автокранове. Експертизите са изготвени изцяло и единствено на база данни от справки и счетоводни записвания в счетоводството на дружеството-жалбоподател, т. е. изследвани са въпроси, които не са спорни, като в същото време не е изследван основният спорен въпрос - така ползваните от дружеството количества горива, които са осчетоводени, доставени ли са именно от посочените доставчици по количества и по дати, така както са отразени във фактурите, за да възникне право на ползване на данъчен кредит по процесните фактури.

Относими към така очертания спор, биха били доказателства за редовно водено счетоводство на доставчиците, от което да се установи дали същите са разполагали със съответните количества горива към съответните дати, дали са осчетоводили съпътстващите разходи за транспортиране, съхранение и товаро-разтоварни дейности, както и доказателства как е осъществено транспортирането на горивата, което е наложително с оглед големите размери на отразените във фактурите количества, за които се изискват специални съоръжения за съхранение и транспортиране, както и кадрови потенциал - назначени по трудов или граждански договор съответни работници.

Процесните данъчни фактури с предмет "горива", по които е отказан данъчен кредит с РА, са както следва:

• от "Инвеста кар" ЕООД, по фактура № 4000000207/28.07.06 г.;

• от "Петромакс - 62" ООД по фактури: № 15/24.07.2007 г. с ДО 82 878,01 лв. и начислен ДДС 16 575,60 лв.; № 17/25.07.2007 г. с ДО 82 886,35 лв. и начислен ДДС 16 577,27 лв.; № 634/15.05.2008 г. с ДО 296 250 лв. и начислен ДДС 59 250 лв. и № 705/02.06.2008 г. с ДО 254 250 лв. и начислен ДДС 50 850 лв.

• от "Теско корпорейшън" ООД по фактури: № 21/23.07.2007 г. с ДО 83 080,77 лв. и начислен ДДС 16 616,15 лв.; № 19/20.07.2007 г. с ДО 83 096,61 лв. и начислен ДДС 16 619,32 лв.; № 13/19.07.2007 г. с ДО 81 654,43 лв. и начислен ДДС 16 329,09 лв. и № 12/18.07.2007 г. с ДО 82 846,13 лв. и начислен ДДС 16 569,23 лв.;

• от "Прима трейд" ЕООД по фактури: № 416/13.07.2007 г. с ДО 40 251,41 лв. и начислен ДДС 8 050,28 лв., № 420/16.07.2007 г. с ДО 41 168,25 лв. и начислен ДДС 8 233,65 лв., № 399/11.07.2007 г. с ДО 50 802,46 лв. и начислен ДДС 10 160,49 лв., № 556/27.08.2007 г. с ДО 40 515,70 лв. и начислен ДДС 8 103,14 лв., № 563/28.08.2007 г. с ДО 40 511,45 лв. и начислен ДДС 8 102,29 лв., № 575/29.08 2007 г. с ДО 40 494,47 лв. и начислен ДДС 8 098,89 лв., № 589/30.08.2007 г с ДО 28 478,29 лв. и начислен ДДС 5 695,66 лв., № 722/27.09.2007 г. с ДО 84 299,30 лв. и начислен ДДС 16 859,86 лв., № 732/28.09.2007 г. с ДО 15 701,82 лв. и начислен ДДС 3 140,36 лв., № 854/26.10.2007 г. с ДО 57 198,84 лв. и начислен ДДС 11 439,77 лв., № 881/31.10.2007 г. с ДО 42 801,13 лв. и начислен ДДС 8 560,23 лв., № 886/31.10.2007 г. с ДО 66 000,32 лв. и начислен ДДС 13 200,06 лв., № 1096/18.12.2007 г. с ДО 208 332,50 лв. и начислен ДДС 41 666,50 лв., № 4000063/04.08.2006 г. с ДО 125 000 лв. и начислен ДДС 25 000 лв.

За посочените доставчици, по делото липсват доказателства, установяващи възможността им с притежаването на съответния технически и кадрови потенциал да осъществят реално отразените във фактурите доставки на горива.

Такива доказателства не са ангажирани в хода на оспорването на РА, както в административното производство, така и пред съда.

Неотносими към спора са били констатациите на вещото лице Пендичева при изготвяне на допълнителното заключение по делото, при което е направена съпоставка между закупеното гориво по доставчици, изразходваното такова по обекти и нормите за разход на гориво на различните кранове, и установеното по счетоводни данни на жалбоподателя изразходвано гориво за дейността. Неотносими към спора са били и данните по заключението на вещото лице Михайлова, която е направила съпоставка с данните за разход на гориво, още повече, че в същото заключение изрично е записано, че "уредите за отчитане на мото-часовете на автокрановете са повредени", така че данните са по допълнително представени отчети от дружеството-жалбоподател и то в хода на съдебното производство по оспорване на РА.

От заключението на вещото лице се установява, че същото не е могло да извърши на място проверка в счетоводствата на доставчиците, поради това, че същите не могат да бъдат открити на данъчните им адреси, което като фактическа констатация е в потвърждение на констатацията на ревизиращите органи. Приетото заключение на вещото лице е на база извадки от счетоводни данни, представени от жалбоподателя.

При спор за реалност на доставка, относимите доказателства са не за наличност на стока у ДЗЛ - ревизиран субект, а наличност у доставчиците, регистрирани по ДДС лица, на количествата стока, която освен това, да е транспортирана до ДЗЛ - ревизиран субект, т. е. предметът на доказване следва да е насочен към установяване, че заприходените количества стока у ревизираното дружество са доставени именно от тези доставчици и то в количествата и по дати, така както са отразени във фактурите. Само при безспорна установеност на тези относимите към спора факти, се доказва, че фактурите отразяват реални стопански операции и за получателя на такива реални доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях. За доказване реалност на доставки на стоки безспорно следва да е установено, че същите количества са били налични у доставчиците по количества и дати, както са отразени във фактурите, следва безспорно с надлежни за това доказателства да се установи начина на прехвърляне на собствеността - транспорт и то специализиран, с оглед характера на стоката - горива в големи размери, разходи за същия, разходи за товаро-разтоварна дейност и пр., все съпътстващи доставките разходи, които следва да бъдат безспорно установени с доказателства от счетоводствата на доставчиците. При ненамиране доставчиците на данъчните им адреси, при липса на редовно водено счетоводство от същите, при липса на каквито и да е данни за техническа и кадрова обезпеченост на същите да осъществяват тези доставки, при липса на счетоводни данни за отчетени съпътстващи разходи по доставките на горива и то в големи количества, не е доказан положителният факт - реално осъществена доставка по всяка процесна данъчна фактура, издадена от съответния доставчик, поради което такива данъчни фактури, които не отразяват реални доставки, не могат да бъдат ползвани от ДЗЛ като основание за ползване на данъчен кредит и същият законосъобразно е отказан с РА.

Като е отменил РА в частта за отказан данъчен кредит по доставки на горива от доставчиците "Инвеста кар" ЕООД, "Петромакс - 62" ООД, "Теско корпорейшън" ООД и "Прима трейд" ЕООД, за фактурите описани по-горе, съдът е постановил неправилно решение, необосновано с относими за спора в тази част доказателства, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Теоком Груп" АД в тази част от оспорване на РА.

5/

Съобразно установената липса на реални доставки по фактурите, издадени от тези доставчици, следва да се приеме за законосъобразен и РА в частта за допълнително определения данък по ЗКПО за съответните периоди, вследствие на преобразуване на финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи по същите фактури с предмет "дизелово гориво" издадени от доставчиците "Инвеста кар" ЕООД, по една фактура, "Петромакс - 62" ООД, "Теско корпорейшън" ООД и "Прима трейд" ЕООД.

По изложените съображения решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Теоком Груп" АД срещу РА в тази част.

6/

Неправилно е решението в частта, с която е отменен частично начисления ДДС за данъчен период м. март 2008 г. върху пазарната стойност на СМР на обект сграда в гр. София, кв. "Манастирски ливади" между свързани лица "Теоком Груп" АД и "ТММ Инженеринг" ООД, по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза от вещото лице Антония Факалийска-Пендичева, която съдът е възприел възприел изцяло и безкритично.

В тази част е налице обжалване с касационната жалба на ДД "ОУИ", тъй като със същата се обжалва изцяло решението в отменителната част, което включва и частта за отменения допълнително начислен ДДС за м. март 2008 г., за което в диспозитива е вписано изменение на РА като се определя по-нисък размер на допълнителен ДДС, и всъщност РА е отменен частично в тази част за допълнително начисления ДДС в размер над 105 129, 33 лв. до 488 861, 34 лв. за м. март. 2008 г. Касационната жалба, подадена срещу решението в отменителната част, касае и изменението с отменения частично размер на допълнително начислен ДДС и е допустима за разглеждане по мотивираните съображения, изложени в допълнението към касационната жалба на ДД "ОУИ".

В допълнението към касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението в тази част, базирайки се изцяло на приетата пазарна оценка, дадена от вещото лице по приетата от съда експертиза, възраженията срещу която са в смисъл, че същата не е изследвала предметът на сделката - СМР, липсва описание и калкулация на разходи за труд, материали, механизация, както и данни за начислената печалба при извършените СМР.

Касационната жалба на ДД "ОУИ" в тази част е основателна.

Видно от приетата по делото експертиза, същата е изготвена от същото вещо лице финансист-икономист Антония Факалийска-Пендичева, което е изготвило и заключение относно счетоводното начисляване на ДДС по непризнатите за реални доставки и заключението относно ДМА. Заключението на вещото лице е за пазарна оценка на СМР, определена към датата на осъществяване на строителството до етап "груб строеж", т. е. към м. 12.2006 г. Приетата в хода на административното производство оценъчна експертиза дава пазарната стойност към периода на начисляване на ДДС, който е и коригиран с ревизията, а именно - м. 03.2008 г. В решението липсват мотиви, които да обосновават изводите на съда, че пазарната цена на СМР следва да се определя към датата на приемане на същите във вид "груб строеж", която е различна от датата на данъчното събитие и когато е ползвано правото на данъчен кредит. Различието в периода е две години, за което безспорно размера на пазарната цена ще е различен.

Решението в тази част е постановено при допуснато от страна на съда съществено нарушение на съдопроизводството.

В нарушение на изискването да обсъди приетото по делото заключение наред с останалите доказателства по делото, съдът е кредитирал заключението безкритично, при липса на изложени мотиви за изместване на данъчното събитие с две години назад във времето и при приложимост на различен нормативен акт -

Наредба № 5/26.02.1999 г., вместо Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Сключеният анекс от 30.12.2006 г. към Договор от 27.07.2005 г. не дава основание да се определя пазарната стойност на СМР към 30.12.2006 г., позовавайки се на това, че с анекса е прекратен договорът. Съдът е следвало да постави задача на експертизата да даде пазарна оценка на СМР към м. 03.2008 г., когато е данъчното събитие, за да бъде заключението от съдебната експертиза съпоставимо с приетата оценка в хода на административното производство по издаване на РА. Тази оценка не е обсъдена от съда, освен в заключителната част относно определената пазарна стойност - 2 805 300 лева и пазарната стойност е определена към м. 03.2008 г., послужила за база за определяне на данъчното задължение - допълнителен размер на ДДС за м. март 2008 г.

Решението като неправилно в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане на друг състав от същия съд, който да постави допълнителна задача на експерта да даде пазарна стойност на процесните СМР към процесния период - м. 03.2008 г., когато е извършена корекцията в задълженията по ЗДДС, като експерта да посочи подробно вида на СМР - труд и материали и на каква база, съобразно кой от методите по Наредба № Н-9/2006 г. е определена пазарната цена.

7/

Относно определените задължения по ЗКПО вследствие преобразуването на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) със сумата 118 500 лв. по фактури издадени от "Сис индъстри" ЕООД, съдът се е позовал на заключението на ССчЕ и е направил изводи за характеристиката на извършения ремонт - конструкция "Комсинг", като неотговаряща за дълготраен материален актив. Изводите са необосновани, поради това, че относно техническите характеристики на подобрения на ДМА - моторен кораб "Боби Божилов", с ново наименование "Вихрен", експерта-счетоводител Антония Факалийска-Пендичева не обосновава заключението си в тази част с безспорни данни за технически характеристики на извършеното подобрение - конструкция "Комсинг", а заключението й се основава на предположения за невъзможността на актива да се ползва повече от един данъчен период. Следва да се приеме, че при липса на относими за спора в тази част, доказателства, в хода на оспорването на РА в тази част жалбоподателят не е опровергал изводите на административния орган, че се касае за ДМА по смисъла на чл. 2, б. "в" от НСС 16, в сила от 01.01.2005 г. и е законосъобразно извършеното от ревизиращия орган преобразуване на финансовия резултат със сумата, осчетоводена неправилно от ДЗЛ като текущи разходи, като при това данъчният орган е приспаднал за периода 2005 - 2007 г. амортизации, с които е намален финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.).

Решението в тази част следва да се отмени като неправилно и вместо него да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази част.

8/

Решението в частта, с която е отменено преобразуването на финансовия резултат с непризнати разходи за амортизации на кораб "Любимец", поради това, че не е установено кога същият е пуснат в експлоатация, е правилно. Съдът в тази част от решението си е изложил мотиви, позовавайки се на разпоредби от Кодекса за търговското корабоплаване, Наредба № 1 от 10.01.2003 г. за вписване в регистъра на корабите и представените писма от съответните администрации от Бургас, Варна, Русе. Правилно съдът е обсъждал понятието "вписан в регистъра", а не "въведен в експлоатация". Доказателствата по делото установяват, че процесния кораб е вписан в регистъра, следователно има право да плава под знамето на Република България и като такъв актив, са му начислявани и амортизации, поради което с размера на същите незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумата 1466, 87 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) и е определено задължение по ЗКПО. По изложените съображения, решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

9/

Решението е правилно в частта, с която е потвърдено преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. по чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) със сумата 16 000 лв. по фактура, издадена от ЕТ "РЕМ-Денка Георгиева", която ревизиращите органи са приели, че неправилно е отчетена като разход, вместо закупените 4 броя дизелови двигатели да бъдат заведени като дълготраен актив, съгласно § 1, т. 53, б. "б" и т. 55, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.). Съдът е обсъдил приетата експертиза на вещото лице Пендичева, но с уточнението дадено от същата при разпитът на вещото лице в съдебно заседание на 22.04.2010 г., с което пояснява, че не е установила в счетоводството на дружеството-жалбоподател да се съдържат данни за разглобяване на двигателите и съответно завеждането им на части, поради което същите следва да бъдат заведени като ДМА, а не като текущ разход.

Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на административния орган - дирекция "ОУИ" - София следва да бъде присъдено допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 5800 лева, определено по Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения - чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 и във връзка с чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,