Решение № 1434 от 17.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10002/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Кирова, срещу Решение 13096/29.07.2024 г., постановено по адм. дело 6277/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Н. В. З. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221021007199-091-001/16.12.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, изменена и потвърдена с Решение 406/31.03.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Решението се оспорва в частта, с която е отменен РА за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 12 774,51 лв. главница, ведно с лихви за забава в размер на 5 932,20 лв. Твърди, че съдът не е съобразил установената в хода на ревизията фактическа обстановка относно разпоредителните сделки, извършени от лицето. В тази връзка счита, че безспорно по отношение на З. е доказано качеството търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, като аргументира законосъобразност на установените в тежест на ревизираното лице данъчни задължения за доходите му от стопанска дейност. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против спорния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Н. В. З., редовно уведомен, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221021007199-091-001/16.12.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, изменена и потвърдена с Решение 406/31.03.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Н. В. З. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 4 232,30 лв., ведно с лихви за забава, както и годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 12 774,51 лв. главница, ведно с лихви за забава в размер на 5 932,20 лв. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 ДОПК поради наличие на основанията, предвидени в ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 налице са данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В хода на ревизията е прието, че през ревизирания период 01.01.2015 г. 31.12.2018 г. З. е осъществявала дейност по занятие, свързана с извършване на множество покупко-продажби на недвижимо имущество, описани подробно в ревизионния доклад. Формиран е извод, че сделките са осъществявани с цел печалба и представляват основен доход за лицето, като не е установен друг източник на средства. Отделно, приходните органи са приели, че лицето е извършвало и ремонтни услуги. Констатирано е, че лицето е получавало издръжка за трите си непълнолетни и малолетни деца в размер на 48 000 лв. годишно. Лицето е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за реализираните доходи от прехвърляне на права и имущество за данъчните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Извършена съпоставка между доходите и разходите на лицето е установила недостиг на парични средства. Твърденията на лицето, че осъществяваните сделки са сключени за лични нужди не са възприети от ревизиращите органи, поради което на З. са установени задължения за годишен и авансова данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, по която са кредитирани от съда и неоспорени от страните основно и допълнително заключение. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е формирал извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА. По отношение на установеното задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 4 232,30 лв. съдът, въз основа на заключението по ССчЕ, е установил, че не е налице недостиг на парични средства през ревизираните данъчни периоди, както и не се установява наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 ДОПК. В частта, в която РА за установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 12 774,51 лв. главница, ведно с лихви за забава в размер на 5 932,20 лв., е отменен и която е предмет на съдебен контрол пред касационната инстанция, съдът мотивирано е приел, че от фактическите установявания по спора не може да бъде формиран извод за извършвана от З. търговска дейност. Решаващата инстанция е приела, че извършените от лицето разпоредителни сделки са с оглед личните му нужди, като доходите от тях са декларирани и обложени съгласно подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, поради което същите не следва да се облагат допълнително по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят и от настоящата инстанция. Спорът пред настоящата касационна инстанция се свежда до това дали сключените от З. сделки следва да се считат за търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ, съответно подлежат ли на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Понятието търговец е дефинирано в чл. 1 от ТЗ, като това е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. Търговска ще бъде както дейността, осъществена систематично и интензивно в определен момент от съответен данъчен период, така и дейност, осъществявана систематично и регулярно през целия ревизиран период (напр. по няколко покупки и продажби през всяка година), но и в двата случая следва да е насочена към реализиране на печалба и установяване на трайни доходи, доколкото именно това я различава от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и вещи, което не съставлява икономическа дейност. Следва да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с оглед използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация, които критерии се извличат от практиката на СЕС решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 (т. 36, т. 37, т. 39 и т. 40). Макар и броят на продажбите сам по себе си да е обективен критерий, той следва да се преценява ведно с останалите относими критерии осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в търговски вид (строеж, благоустрояване), по предлагане на имотите чрез съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на печалба, извличане на облага при наличие на значителна разлика между покупна и продажба цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими обстоятелства според спецификата на казуса. В конкретния случай, за да установят допълнителни задължения в тежест на З., приходните органи са приели, че лицето за 2016 г. има реализирана една продажба на недвижим имот за сумата от 23 000,00 лв. при цена на придобиване 22 000,00 лв. За 2017 г. е установено, че лицето е декларирало доходи от продажба на 2 имота, като първият е продаден за 113 483,00 лв. при цена на придобиване 65 514,00 лв., а вторият е отчужден срещу 110 000 лв. при цена на придобиване от 96 939,00 лв. За 2018 г. З. е декларирала доходи от прехвърляне на имуществени права в размер на 11 300,00 лв. при цена на придобиване 0,00 лв., както и е установена замяна с доплащане в размер на 2 200,00 лв. За всяка от сумите е подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, като макар и да са посочени в неправилно приложение, ставката на данъка е правилно определена, като лицето е внесло възникналите в резултат на това задължения в съответствие с чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. По делото не се установява лицето е да е участвало активно на имотния пазар, като е рекламирало дейността си, нито да е извършвало подобрения в обектите. В тази връзка е установено и че сумата в размер на 56 246,00 лв., получена по банков път от Б. Д., с основание ремонт е възстановена на наредителя. С оглед изложеното настоящият касационен състав намира за правилни и обосновани мотивите на административния съд, че фактическите установявания по спора не позволяват извършените от З. сделки да бъдат квалифицирани като търговски такива. Неоснователно касаторът сочи, че лицето е изършвало десетки разпоредителни сделки, свързани със закупуване на наследства, тъй като няма данни придобито въз основа на тях имущество да е продадено, което евентуално би представлявало основание за определяне на допълнителни задължения. Липсата на данни за по-нататъшна реализация на имущество въз основа на договорите по чл. 212 ЗЗД се явява в подкрепа извода, че лицето не упражнявало търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. В заключение правилно административният съд е приел, че по отношение на ревизираното лице незаконосъобразно с процесния РА са установени данъчни задължения по реда на чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, поради което решението следва да бъде потвърдено в оспорваната част. При този изход на спора претенцията за разноски на касатора е неоснователна. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение