Решение № 14210 от 13.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10946/2011 г.

Решение № 14210 от 13.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10946/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Добрички хиподрум" ЕООД - гр. Добрич чрез процесуалните представител адв. Томина Томова и адв. Христина Димитрова срещу решение № 1615/30.06.2011 г., постановено по адм. дело № 301/2011 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031003295/29.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърдено с решение № 948/29.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в общ размер от 63 727,80 лв., вследствие отказан данъчен кредит, както следва по периоди: за месец септември 2007 г. - 16 000 лв. и лихви 6 338,87 лв.; за месец януари 2008 г. - 5 040 лв. и лихви 1 747,06 лв; за месец февруари 2008 г. - 4 096 лв. и лихви 1 371,04 лв.; за месец март 2008 г. - 6 918,80 лв. и лихви 2 227,50 лв.; за месец април 2009 г. - 10 660 лв. и лихви 1 703 лв.; за месец май 2009 г. - 2 330 лв. и лихви 347,55 лв.; за месец юни 2009 г. - 6 300 лв. и лихви 875,13 лв.; за месец август 2009 г. - 6 250 лв. и и лихви 740,92 лв. и за месец ноември 2009 г. - 6 133 лв. и лихви 556,60 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е извършил обстоен анализ на доказателствата, събрани в хода на съдебното производство, както и не са взети предвид представените договори и приемателно-предавателни протоколи, подписани от управляваните и представляващите двете дружества, както и не е взето предвид заключението на съдебно-техническата експертиза. Твърденията, че цената на доставената и вложена в обекта подова настилка е необосновано висока, като според касатора не е взето под внимание принципът на свободното договаряне между търговците, сключващи дадена сделка. Изложени са оплаквания, че съдът не е взел под внимание и представената съдебно-счетоводна експертиза, според която счетоводството на "Добрички хиподрум" ЕООД е водено редовно, както и неправилно е приел, че СМР не са реално извършени. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба и в депозирани по делото писмени бележки, а в съдебно заседание се поддържа от адв. Зеленкова. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура е на становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като не е доказана реалността на доставките. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Установено е от първоинстанционният съд, че "Добрички хиподрум" ЕООД е упражнил право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Свибул" ЕООД, "Прима Инвест България" ЕООД, "Троя - 2" ООД, "Ани макс 2008" ЕООД и "Технотранс НВ" ЕООД с предмет доставка на материали и извършване на СМР. В тази връзка съдът е очертал спорът между страните и той е относно реалността на доставките, като първите двама, че са доставили стоки - подова настилка "Банкирай" за басейни и СМР, покривни панели и профилни тръби, а другите двама доставчици на СМР по договор. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е счел, че не е установено по делото реалното извършване на доставките на материали и СМР. За доставчика "Свибул" ЕООД съдът е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства, че доставчикът му е разполагал със стоката към момента, в който твърди, че е настъпило данъчното събитие. В тази връзка според съда представените оборотни ведомости, главна книга и счетоводен регистър "Клиенти" не са достатъчни за да се направи извод, че доставчикът е разполагал с достатъчно стока, тъй като при непредставяне на извлечения и регистри от материалните сметки не може да се проследи хронологичното и аналитично отчитане. По тези съображения съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза досежно извода за редовно водено счетоводство от доставчика "Свибул" ЕООД, като от разпита в съдебно заседание съдът е установил, че проверка в счетоводството на този доставчик вещото лице не е извършвало. За недоказан съдът е приел и факта на предаване на процесната стока, тъй като съобразно вида и количеството й е необходимо според съда да бъде установен факта на нейното съхранение, натоварване, транспортиране и предаване на получателя, а такива доказателства не са ангажирани, като от обясненията на управителя и едноличен собственик на доставчика извършена е транзитна продажба. Съдът е направил извод въз основа на тези твърдения и предвид разпоредбата на чл. 329 ТЗ, че не е доказано извършването на такава доставка. Предвид установеното от ревизията, че цената на стоката е фактурирана на жалбоподателя десетократно по-висока от предходния доставчик "Илион" ЕООД, съдът е приел, че след като няма данни за съхранението на стоката, нейното натоварване и транспортиране, то е налице изкуствено генериране на ДДС, което само по себе си не е основание за отказ от данъчен кредит, но предвид липсата на доказателства за реалното предаване на стоката е обусловен извод, че правилно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит. Относно фактурата, издадена от същия доставчик за СМР, съдът също е приел, че не е доказано какъв е вида на СМР, тъй като доставчикът само е потвърдил издаването на фактурата, но не са представени договор и протоколи за приемане на извършената работа. По повод на представения в съдебното заседание договор от 14.04.2009 г. между жалбоподателя и "Свибул" ЕООД с предмет "доставка и поставяне на подова настилка "Банкирай", съдът е приел, че жалбоподателят се е домогвал да докаже, че двете фактури - за доставка на стока и за СМР са въз основа на един и същи договор, този от 14.04.2009 г., но това съдът е приел, че е недостатъчно, за да се приеме реалност и на двете доставки. Относно издадените фактури от "Прима инвест - България" ЕООД за доставка на покривни панели, тип "Керемида" и профилни тръби, съдът отново е изложил мотиви, че за да се докаже реалността на доставката на стоки следва да се установи, че доставчикът е разполагал с тях и реално ги е предал на получателя, като по съображенията, изложени за "Свибул" ЕООД, съдът не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза и за този доставчик. Във връзка с представения договор от 12.09.2007 г. за извършване на СМР - построяване на 8 бр. къщи на територията на "Добрички хиподрум" съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал реалното предаване на покривните панели и профилните тръби, вкл. тяхното натоварване и транспортиране. За представените приемателно-предавателни протоколи съдът е приел, че те като частни диспозитивни документи, не се ползват с удостоверителна доказателствена сила и предвид липсата на доказателства за съхранение, натоварване и транспортиране на стоките, съдът е счел, че не е доказана реалността на доставките. За фактурите, издадени от "Троя - 2" ООД с предмет - СМР услуги по договор съдът е обсъдил представения договор от 26.06.2007 г. за "направа на груб строеж на автомивка и автокъща" и е направил извод при съвкупна преценка на доказателствата, че не е установено, че процесните СМР са извършени от "Троя - 2" ООД. Обсъдено е от съда, че представените договор и приемателно-предавателни протоколи са били оспорени, че не носят достоверна дата и съдът не ги е кредитирал, тъй като не кореспондират със събраните по време на ревизията доказателства и опровергават защитната теза на жалбоподателя за това, че СМР са изпълнени от "Троя - 2" ЕООД. Обсъдено е, че процесните СМР са били предмет на проверка и от Окръжна прокуратура - гр. Добрич, като резултатите от нея са приобщени към ревизионната преписка. Твърдението, че СМР са извършени чрез превъзлагане на "Самсон инвест" ООД, но при липсата на договор между жалбоподателя и "Троя - 2" ООД не водят до други изводи, предвид установената от първоинстанционния съд фактология по делото. За доставчика "Ани макс - 2008" ЕООД за доставки на СМР по договор за изграждане на бетонна площадка и каменна ограда, съдът е изложил сходни мотиви, приемайки че няма категорични доказателства, че СМР са извършени от посочения доставчик. Съдът е обосновал този си извод, че доставчикът не е притежавал нужната механизация и работна ръка за изпълнението на СМР, няма доказателства за заведените активи на доставчика, както и че липсват договорки за чия сметка са материалите. За издадените фактури от "Технотранс НВ" ЕООД с предмет СМР по договор, аналогични са мотивите на съда, че не е доказано реалното изпълнение на доставките от посочения доставчик. Относно съдебно-техническата експертиза съдът не я е кредитирал, тъй като тя е установила, че всички СМР са извършени, но съдът въз основа на преценката на доказателствата по делото е приел, че няма категорични доказателства, че те са извършени от посочените доставчици - издатели на процесните фактури. Обжалваното решение е правилно постановено. За да се докаже реалното изпълнение на стока или извършването на услуга е необходимо претендиращият правото на данъчен кредит да установи по безспорен и несъмнен начин, че стоката е предадена от доставчика, както и че същият към този момент е разполагал с нея, а относно услугите, че са извършени именно от посочения във фактурата (и) доставчик (и). В този смисъл са и разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото претенцията на получателя по фактурите е да приспадне като данъчен кредит начисления и платен на доставчика ДДС, а последният се разчита с републиканския бюджет. Многократно в свои решения ВАС е подчертавал, че наличието на фактури и/или договори доказва само възникването на облигационни взаимоотношения между съконтрахентите, но не доказват реалното извършване на съответната доставка. В тежест на получателя е да докаже всички положителни предпоставки, които трябва да са налице в тяхната кумулативност, за да възникне и материалното право на приспадане на данъчен кредит - арг. от чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Мотивите на първоинстанционният съд за отхвърляне на жалбата на "Добрички хиподрум" се основават на убеждението на съда, че не е установено по категоричен начин, че процесните доставки са реално осъществени от посочените доставчици. Относно доставчикът "Свибул" ЕООД правилно съдът е отразил в решаващите си мотиви, че формирането на данъчната основа не е основание да се откаже правото на данъчен кредит, но при установеното десетократно увеличение на стойността на доставката - 4 200 лв. продадена от "Илион" ЕООД на "Свибул" ЕООД и 42 000 лв. по доставката от "Свибул" ЕООД на "Добрички хиподрум" ЕООД правилно първоинстанционният съд е направил извод, че целта е изкуствено генериране на ДДС, който извод наред с станалите, направени от съда е за недоказване реалността на доставките, т. е. че са извършени от "Свибул" ЕООД. Твърденията на касатора, че подовата настилка за басейн директно е доставена от предходния доставчик "Илион" ЕООД не е достатъчно, за да се приеме, че е налице такава доставка по смисъла на чл. 329 ТЗ, тъй като според ал. 2 на същата разпоредба се предвижда в случаите на транзитна доставка продавачът ("Илион" ЕООД) да съобщи на купувача ("Добрички хиподрум") за изпращане на стоката и да му предостави всички съпровождащи стоката документи, а доказателства за това не са ангажирани. Предвид, че такива доказателства по делото не са налице, правилно първоинстанционният съд е приел, че няма доказателства за реално осъществени доставки от "Свибул" ЕООД. С аналогични мотиви, които се възприемат и от настоящият съдебен състав първоинстанционният съд се е произнесъл и относно доставките от "Прима Инвест България" ЕООД, "Троя - 2" ООД, "Ани макс 2008" ЕООД и "Технотранс НВ" ЕООД и за тях правилно е прието от съда, че липсват категорични доказателства, че именно те са извършили процесните доставки на стоки и услуги. При доставката на стоки безспорно е, че трябва да се установи, че доставчикът я притежава, за да може да прехвърли нейното право на собственост върху получателя (в случая това е касатора), както и да се установи по безспорен начин това предаване на стоката. Този извод съдът черпи от разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, тъй като не може да се приемат доводите на касатора, че наличието на фактура, в която е посочен ДДС е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. Реалността на доставката е основополагащо за възникване правото на данъчен кредит и неустановяването й с всички допустими по ДОПК доказателства не може да обоснове извод, че това право е възникнало. При фактуриране на СМР при всички случаи следва да се установи по несъмнен начин, че именно посочения в процесната фактура (и) доставчик е действителния извършител на услугата, респ. негов подизпълнител (и). Неустановяването на този факт също не може да породи материалното право за получателя по фактурите да приспадане ДДС като данъчен кредит. Представянето на договори, респ. на приемателно-предавателни протоколи пред съда, въпреки изискването им още по време на ревизията, правилно е обусловило съда, че те не носят достоверна дата, което на практика означава, че са създадени за целите на съдебното обжалване. Наличието на договор и на приемателно-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки и др. са необходими документи, които следва да се притежават и от двамата съконтрахенти, поради което неоснователно е оплакването на касатора, че с изискването им от ревизиращите органи се търси отговорност от получателя по доставката за действията на неговия доставчик. Липсата на тези документи при който да е един от съконтрахентите винаги разколебава проверяващите, респ. съда при преценката за наличието на всички положителни предпоставки за правото на данъчен кредит, една от които е реалното извършване на облагаемата доставка. Обстоятелството, че те са частни документи и не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила идва да покаже, че когато са поискани по време на ревизията и не са представени, а след това се представят в съдебното производство, правилно обуславя съда да приеме, че те не носят достоверни дати и са съставени с оглед съдебното обжалване на индивидуалния административен акт, а не са съществували към момента на осъществяване на доставките на стока или услуга. Неоснователно е позоваването от касатора на решение по съединени дела С - 80/2011 г. и С -142/2011 г., тъй като приходните органи не са изложили констатации в ревизионния акт, респ. в решението на решаващия орган, че касаторът участва в данъчна измама, за която е могъл да знае, тъй като отказът на материалното право в ревизионния акт, а и в обжалваното първоинстанционно решение е обосновано с липсата на несъмнени доказателства за реалност на процесните доставки. В практиката си СЕС в Люксембург също приема, че реалността на доставката е от значение за правото на данъчен кредит и в този смисъл са и относимите за това разпоредби на чл. 14, § 1 и чл. 24, § 1 във връзка с чл. 167 и чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО, поради което настоящият съд не споделя доводите на касатора, че издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. При неустановена по безспорен начин реалност на доставките, законосъобразни са изводите на съда, постановил обжалваното съдебно решение. Въпреки направеното искане, разноски на касатора не се присъждат с оглед изхода на делото. Ответникът не е поискал разноски и такива не му се присъждат. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административният съд, I отделение,