Решение № 209 от 9.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8039/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Аксис Комюникейшън ЕООД чрез процесуален представител, срещу Решение 9633/24.06.2024г., постановено по адм. дело 3889/2024г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221723002310-091-001/19.12.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение 376/25.03.2024г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") София при ЦУ на НАП, в частта с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 12.2017г. 11.2018г., 01. и 02.2019г., 04.2019г. и 11.2019г. в общ размер главница от 48 000лв. и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер на главница от 18 308.14лв. и лихви за забава в размер на 10 039.91лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорен е изводът на съда за недоказаност на реалното изпълнение на услугите от Неб Къмпани ЕООД по издадени от него 64бр. фактури. Сочи се, че са представени доказателства а реалното изпълнение по фактурите към тях са приложени 64бр. протоколи за удостоверяване извършените услуги, споразумение от 03.01.2017г., касаещо извършване на телемаркетинг услуги, месечни отчети за извършената работа през съответния месец и счетоводни справки от счетоводството на дружеството за отразяване на получените фактури. Твърди се още, че споразумението и протоколите за изпълнение на услугите като частни документи не са били оспорени и удостоверяват реалното извършване на уговорените услуги, като последните са били конкретизирани в предоставените месечни отчети за извършената работа. Налице е и доказано заплащане на услугите. Касаторът се позовава на практика на СЕС относно задължението на получателя да предоставя доказателства за факти и обстоятелства, касаещи дейността на доставчика му, като се сочи, че РЛ не е било длъжно да проверява как и с какъв ресурс доставчика е извършил възложените му услуги. В частта по ЗКПО се сочи на липса на изложени от съда мотиви за увеличение на финансовия резултат, като не са налице предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, поради наличие на реално извършени фактурирани услуги. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АССГ в оспорената му част и за отмяна на РА. Претендират се разноски. Ответникът директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт. По същество обаче жалбата е неоснователна, предвид следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221723002310-091-001/19.12.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение 376/25.03.2024г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") София при ЦУ на НАП, в частта с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 12.2017г. 11.2018г., 01. и 02.2019г., 04.2019г. и 11.2019г. в общ размер главница от 48 000лв. и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер на главница от 18 308.14лв. и лихви за забава в размер на 10 039.91лв. Установено е, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е управление на СПА обекти, фитнес и спортни дейности в наети обекти. При извършване на ревизия в счетоводството на дружеството са представени копия на 64бр. фактури, издадени от Нед Къмпани ЕООД /сегашно наименование ОИ Къмпани ЕООД, ведно с протоколи, отчети за извършена работа и споразумение от 03.01.2017г.. фактурите са с предмет комисионна за извършени услуги . Към всяка една от фактурите са приложени приемо-предевателни протоколи, с дата тази на фактурите и с описани следните услуги: 1. Подбор на потенциални клиенти според зададени критерии на възложителя; 2. Прозвъняване и водене на кореспонденция с потенциални клиенти относно услугата ВИП посещение на комплекс и 3. Уреждане и организиране на 14 срещи с потенциални клиенти. Установено е, че със споразумение от 03.01.2017г., РЛ е възложило на доставчика да извърши телемаркетинг услуги, включващи подбор и селекция на потенциални бъдещи клиенти на възложителя; организиране на изходящи обаждания до селектираните потенциални клиенти; водене на кореспонденция по имейл с цел предоставяне на подробна информация относно услугите, предоставяни от възложителя и управляваните от него фитнес центрове; организиране на срещи, изготвяне на периодични отчети за реализирани изходящи обаждания или имейл комуникации с информация за потенциални клиенти и др. Представени са и доказателства за плащане към фактурите фискални бонове за плащане в брой, но липсват доказателства за осчетоводяване на плащанията. Ревизиращия орган е приел, че липсват доказателства за кадрови потенциал за извършване на доставките. При горните установявания е прието, че фактурите изадени от ОИ Къмпани ЕООД не документират реално извършени услуги. Данъчния орган е приел още, че са налице и предпоставки за начисляване на допълнителни задължения по корпоративен данък поради увеличение на счетоводния резултат на основание чл. 23, ал. 2 от ЗКПО вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 от с.з. За да отхвърли жалбата срещу РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Нед Къмпани" ЕООД /сегашно наименование "ОИ Къмпани" ЕООД/ съдът е приел, че ревизираното дружество не е съумяло да докаже изпълнението на материалноправните предпоставки за надлежно упражняване правото на данъчен кредит. АССГ е посочил, че доставките на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Въз основа на горната плоскост съдът е приел от доказателствата по делото, че РЛ извършва дейност в СПА обекти, въз основа на договори за наем, като стопанисва и управлява тези комплекси. Представено е споразумение от 11.05.2016г. сключено между РЛ и Спортен клуб Пулс , като РЛ е следвало да извърши посочените в споразумението услуги, изчерпателно посочени в Приложение 1 към договора. Представено е и Приложение 2, относно заплащането на възнаграждение на РЛ. Въз основа на посочения по-горе договор РЛ е сключило споразумение от 03.01.2017г. с Неб Къмпани ЕООД /сегашно наименование ОИ Къмпани ЕООД / за предоставяне на изброени в това споразумение услуги. АССГ е приел, че изброените услуги са недостатъчно конкретизирани, като по този начин се препятства установяване на точния вид на договорените услуги. Представените месечни отчети не съдържат подробна а само обща информация за извършените услуги и съдържанието им не съответства на предмета на споразумението. Издадените фактури са с общ предмет комисионна за извършени услуги , което не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и чл. 226, т. 6 от Директива 2006/115/ЕО. Първоинстанционния съд е установил, че към фактурите са приложени фискални бонове за осъществено плащане и протокол с датата на издаване на фактурата, като протоколите са идентични. Те са подписани от управителите на дружествата, като обаче са представени и неподписани такива, както и неподписани отчети. Според съда протоколите противоречат на чл. 2, § 3 от договора, предвиждащ съставянето им при всяко организиране на 30 срещи. Освен това са налице противоречия в съдържанието на протоколите и на отчетите за извършената работа. Според АССГ налице е само документално уреждане на отношенията между РЛ и сочения от него доставчик, предвид на установените в придружаващите фактурите документи противоречия липсата на конкретизация на предмета на фактурите комисионна за извършени услуги ; еднаквото, неконкретизирано и неподкрепено с доказателства съдържание на протоколите; наличие на неподписани протоколи и отчети; липсата на съвпадение и кореспонденция между споразумението от 03.01.2017г., протоколите и отчетите към фактурите. В частта по ЗКПО е прието, че поради липсата на представени доказателства за реалност на фактурираните услуги и след като фактурите не отразяват реално извършени стопански операции, налице е документална необоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и отчетените с процесните фактури разходи са недоказани. Решението е правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното изпълнение на доставка на стока или услуга - арг. от чл. 6, ал. 1, чл. 9 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в решение на СЕС по дело С-154/20, данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. Съответстващ на събраните по делото доказателства и на материалния закон е изводът на административния съд за недоказаност на реалното изпълнение на доставките на услуги по фактурите, издадени от Неб Къмпани ЕООД /сегашно наименование ОИ Къмпани ЕООД/. Както е прието правилно от първоинстанционния съд в тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС, а именно наличието на доставка на услуга и използването й за неговите следващи облагаеми доставки. При липсата на достатъчно данни във фактурите /предмета е посочен само като комисионна за извършени услуги / за вида, характера, обхвата и естеството на услугите, тези данни следва да се съдържат в други документи, представляващи приложения и даващи подробно описание на услугите. Целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС в този смисъл е и Решение на СЕС от 15 септември 2016г. по дело C-516/14. Правилно съдът е съобразил, че към всяка една от фактурите са приложени приемо-предавателен протокол и месечни отчети за извършена работа, но с противоречия както по между им, така и със сключеното споразумение от 03.01.2017г. Както е посочено от АССГ в представеното споразумение са посочени следните услуги, които следва да извърши доставчика: 1. Подбор и селекция на потенциални бъдещи клиенти на възложителя; 2. Организиране на изходящи обаждания до селектирани потенциални клиенти на възложителя, в т.ч. и до съществуващи клиенти при необходимост с цел предоставяне на подробна информация относно услугите, предоставяни от възложителя в управляваните от него фитнес центрове; 3. Водене на кореспонденция по имейл с потенциални клиенти на възложителя с цел предоставяне на подробна информация относно услугите, предоставяни от възложителя в управляваните от него фитнес центрове; 4. Уреждане и организиране на срещи посещения на потенциални клиенти в управляваните от възложителя фитнес клубове ВИП посещение на комплекс ; 5. Изготвяне на периодични отчети за реализираните изходящи обаждания или имейл комуникация с информация за адресатите; 6. Други услуги в сферата на телемаркетинг обслужване, които могат да бъдат допълнително договорени между страните по споразумението. Както се посочи по-горе предмета на всяка една фактура е посочен общо, като именно чрез представените от страна на РЛ допълнителни документи се стреми да се уточни с точност предмета на всяка една от доставените услуги. Тези данни в обем даващ яснота относно предмета на твърдените доставени услуги не могат да се извлекат от представените протоколи и месечни отчети. Както е посочил съдът част от протоколите и от месечните отчети на са подписани и са издадени в противоречие с чл. 2, § 2 и § 3 от сключеното споразумение. Предмета на споразумението следва да в обвързаност с издадените фактури и придружаващите ги допълнителни доказателства с цел установяване реалното изпълнение на договореното между страните. Но както правилно е посочил АССГ предмета на споразумението не е в достатъчна степен конкретизирано предмета е договорен общо, не ясен, неконкретизиран, като са използвани думи и изрази придаващи му неуточненост и мъглявост. Съставените протоколи и месечни отчети не допълват сключеното споразумение, нито внасят яснота относно изпълнението на посочените в него в общ вид дължими услуги. Самите протоколи и отчети, като правилно е прието от АССГ, не удостоверяват със сигурност изпълнение на фактурираните услуги, тъй като посоченото в тях съдържание противоречи както на сключеното споразумение, така и помежду им. Липсват доказателства установяващи на кои лица е проведен подбор и селекция ; кога, до кого и с какъв резултат са организирани изходящите обаждания , както и с кого е водена кореспонденция по имейл, тъй като в отчетите са посочени само имена и телефони на физическите лица, но не и други индивидуализиращи данни, водещи до извод за изпълнение на услугите; липсват яснота относно извършената услуга ВИП посещение на комплекс предвид факта на недостатъчно описание параметрите на услугата за да се приеме, че последната е извършена както е договорена. Правилни са и изводите на съда, че е налице и противоречие в съдържанието между протоколите и месечните отчети, тъй като последните съдържат само и единствено две имена на физически лица и телефонен номер, като не е ясно дали с тези лица е проведен телефонен разговор или кореспонденция по имейл; отчетите са съставени за месечен период и не могат да се обвържат с фактурите и протоколите, тъй като те от своя страна не са съставени за такъв времеви период няколко фактури са издавани за един месечен период. Касационната инстанция възприема изцяло изводите на АССГ, че страните са уредили отношенията си единствено документално с оглед неправомерно ползване на ДК по издадените фактури, без реалното изпълнение на отбелязаните в тях услуги. Наличието на плащане по фактурите не е елемент от правото на ДК, както и начисляването на ДДС в издадените фактури. Както се посочи по-горе без наличие на конкретни доказателства за реално предоставяне на уговорените услуги от изпълнителя на възложителя, не се следва право на ДК по тях. При извод, че доставките по издадените от Неб Къмпани ЕООД / със сегашно наименование ОИ Къмпани ЕООД/ не са осъществени, законосъобразно е извършено от ревизиращите преобразуване на финансовия резултат на РЛ за 2017г., 2018г. и 2019г., с разходите, отчетени от дружеството като направени във връзка с доставките от посочения по-горе търговец. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице, когато е начислено възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на Административен съд София-град в частта, отхвърляща оспорването срещу ревизионния акт. Съобразно изхода на делото в полза на НАП, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 6 757.85лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, при интерес от 76 348лв., а не като е посочен в списъка по чл. 80 от ГПК материален интерес от 103 573.08лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,