Решение № 4171 от 20.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ Атина Палада Ж. Халил, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Дулово, [улица], подадена чрез пълномощника адв. М. Филева, срещу Решение 69/22.07.2022 г., постановено по адм. дело 18/2021 г. по описа на Административен съд Силистра, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против Ревизионен акт (РА) Р-03001919007820-091-001/28.08.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение 274/23.12.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за недоказани обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, които да обосноват провеждане на ревизионното производство по особения ред. Оспорва констатациите на приходните органи, според които са налице укрити приходи за 2015 г. и 2016 г., тъй като в хода на ревизията лицето е представило спорните фактури, които са осчетоводени и от търговеца, и от клиента, като е налице и разплащане по тях. Оспорва и констатациите на приходните органи, възприети от съда, според които не е предоставена счетоводна отчетност, което препятства установяването на основата за данъчно облагане. Твърди, че погрешно съдът е приел, че едноличният търговец е предоставял счетоводни услуги на всички лица, посочени в приложение 1 към ревизионния доклад, само въз основа на IP адреса на компютъра в счетоводната кантора. В тази връзка сочи, че ЕТ Атина Палада Ж. Халил не разполага с КЕП. Счита, че неправилно съдът е игнорирал съдебно-оценителската експертиза, като е кредитирал определените от приходните органи суми за възнаграждение за счетоводно обслужване. Сочи, че подходът на приходните органи е незаконосъобразен, тъй като са определени осреднени цени спрямо таксите на едноличния търговец за негови клиенти по отношение на лица, които не е обслужвал счетоводно. Прави оплакване, че счетоводната експертиза не е взета под внимание от съда, а именно от заключението по нея се установява, че счетоводството на търговеца е водено редовно и се установява кои са действителните клиенти на търговеца. Позовава се на експертизата и по отношение на определените задължения по ЗДДС. В заключение посочва, че по делото не е доказано ЕТ да е предоставял счетоводни услуги на лица, различни от тези, по отношение на които има издадени фактури, като не са установени парични постъпления. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата на търговеца против ревизионния акт. В условията на евентуалност моли за отмяна на установените задължения до размера на определените със СОЕ, изчислени спрямо съответния материален закон. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна, в подадена писмена защита, чрез пълномощника юрк. Ив. Йовкова, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Силистра е бил РА Р-03001919007820-091-001/28.08.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение 274/23.12.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, с който по отношение на ЕТ Атина Палада Ж. Халил са установени следните задължения: 29 490,33 лв. главница и 11 447,54 лв. лихви за ДДС за периода от м. 03.2015 г. до м. 05.2018 г.; и 36 433,00 лв. главница и 12 791,80 лв. лихви за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчните периоди 07.08. 2013 г. 31.12.2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Съдът, за да отхвърли жалбата на едноличния търговец, е установил следното от фактическа страна: Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като данъчните органи са приели, че са налице основанията по ал. 1, т. 2 и т. 4 от разпоредбата. Извършваната от лицето през ревизирания период дейност е счетоводна и одиторска, както и данъчно консултиране. На 07.08.2013 г. е извършено вписване в Търговския регистър, съгласно което Ф. Гьочева (майка на Ж. Халил) е прехвърлила търговското предприятие на ЕТ Атина Палада Ф. Гьочева на дъщеря си, съответно същото е преименувано на ЕТ Атина Палада Ж. Халил. На същата дата е вписано и прехвърляне на дружествените дялове на Ф. Гьочева от Атина Палада ЕООД, като Ж. Халил е станала едноличен собственик на дружеството с ограничена отговорност. Ж. Халил е нанзначена като управител и счетоводител в ЕТ Атина Палада Ж. Халил. Пред съда са представени пълномощни от представители на различни търговски субекти, в полза на Ф. Гьочева, издадени преимуществено в периода 2007 г. 2013 г., т.е. преди прехвърлянията, като съдът е приел, че същите не доказват защитната теза на жалбоподателя, според която Гьочева е извършвала по-голямата част от процесните счетоводни услуги през ревизирания период 07.08.2013 г. 31.12.2018 г. За ревизирания период се установява подаване на счетоводни данни към НАП и НОИ с КЕП, валиден от 2012 г, до 31.01.2018 г. на Ф. Гьочева (автор) и титуляр ATINA PALADA EOOD, както и с КЕП на Ж. Халил, валиден от 2012 г. до 31.01.2018 г. Лицето е посочило, че е обслужвало клиенти и в лично качество, извън извършваната от едноличния търговец дейност. Установено е, че 8 броя фактури на обща стойност 23 880 лв. (РД стр. 16 и стр. 17) не са били отразени в счетоводството на търговеца през годината им на издаване 2015 г., нито в някоя от следващите ревизирани години. Аналогично издадени през 2016 г. 22 броя фактури на обща стойност 18 800 лв. не са осчетоводени от едноличния търговец. Отделно приходните органи са установили и постъпили по банкова сметка на ЕТ преведени суми в общ размер на 2 300 лв. от ЗП Х. Димитров за счетоводно обслужване, за което липсват издадени фактури. Прието е още, че именно със сумите по неосчетоводените фактури е бил достигнат прага за регистрация по ЗДДС на ЕТ. В Приложение 1 към РД са включени 3 категории лица, по отношение на които е прието, че са клиенти на ЕТ: 1. Лица, за които ЕТ изрично твърди, че са обслужвани от ЕТ Атина Палада Ж. Халил; 2. Лица, които при насрещните проверки твърдят, че са обслужвани от Ф. Гьочева, но за някои от периодите са издавани фактури от ЕТ Атина Палада Ж. Халил; 3. Лица, които въпреки че твърдят, че са обслужвани от Ф. Гьочева, при проверка се установява, че имат обявени ГФО в ТР, подписани от Ж. Халил. При определяне на месечните и годишни хонорари за счетоводно обслужване, приходните органи са приели, че приложение следва да намерят разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, тъй като с оглед фактическите установявания се касае за отклонение от данъчно облагане между свързани лица или при необичайни пазарни условия. При определяне на цените са взети под внимание месечната абонаментна цена, ако е имало данни за такава; по отношение на лица, за които е твърдяно, че е извършвано безвъзмездно обслужване, приходните органи са взели като аналог цени на клиенти, които развиват сходна дейност и имат сходни документооборот и персонал. В тази връзка е назначена съдебно-оценителска експертиза, за която съдът е приел, че не може да опровергае констатациите на приходните органи, като се е позовал на съдебна практика, приемайки че цените са правилно определени при съобразяване на релевантните за особения ред на облагане обстоятелства. В хода на процеса е допусната и съдебно-счетоводна експертиза, според заключението по която счетоводството на ЕТ е водено редовно като цяло. Установено е, че издадените през 2015 г. 8 броя фактури, както и 22 броя фактури за 2016 г., а също и банковите плащания от ЗП Х. Димитров, не са осчетоводявани като приходи от дейността, а по разчетна счетоводна сметка 499 Други кредитори. Вещото лице е изразило становище, че тези счетоводни записвания са некоректни и съгласно действащите счетоводни стандарти приходът следва да се признае и отрази като такъв. В частта за определени задължения по ЗДДС с ревизионния доклад е прието, че ЕТ е достигнал прага за задължителна регистрация за периода 01.02.2014 г. 31.01.2015 г. в размер на 53 018 лв., като е следвало да подаде заявление до 16.02.2015 г. За периода 01.06.2017 г. 31.05.2018 г. оборотът е спаднал до 49 286,47 лв. В допълнително заключение по ССчЕ вещото лице, при съобразяване със счетоводните записвания на дружеството и при включване на спорните фактури, осчетоводени по сметка 499, както и на сумите, получени от ЗП, е изчислило, че оборотът е достигнат още през м. декември 2014 г. и не е спадал. Поради това и при съобразяване с разпоредбата на чл. 160, ал. 6 от ДОПК съдът не е кредитирал заключението и е приел за правилен варианта на приходната администрация. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт, като е отхвърлил жалбата на търговеца. Изложени са правни съображения, според които са налице посочените в ревизионния доклад основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като безспорно по делото е доказано наличие на укрити доходи, а също и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В частта за определени задължения по ЗДДС е прието, че правилно с оглед данните за достигнат оборот, са приложени разпоредбите на чл. 96, чл. 102 и чл. 103 във вр. с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ решаващата инстанция е приела, че лицето, въпреки предоставените му процесуални възможности, не е оборило въведената с чл. 124, ал. 2 от ДОПК презумпция, като са съобразени заключенията по трите назначени в хода на процеса експертизи. Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция. По касационните оплаквания: Първият спорен по делото въпрос се свежда до това доказани ли са от страна приходните органи обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, които да обосноват протичане на ревизионното производство по особения ред. В случая като основания са посочени т. 2 и т. 4 от ал. 1 на цитираната разпоредба, които предвиждат, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. От фактическа страна, безспорно е установено в случая, че 8 броя фактури на обща стойност 23 880 лв., издадени през 2015 г., както и 22 броя фактури на обща стойност 18 800 лв., издадени през 2016 г., не са осчетоводени надлежно. Също така е установено, че по банкова сметка на ЕТ са постъпили суми в общ размер на 2 300 лв. от ЗП Х. Димитров за счетоводно обслужване, за което липсват издадени фактури. По отношение на така описаните приходи е установено, посредством неоспорената съдебно-счетоводна експертиза, че същите са осчетоводени по сметка 499 Други кредитори, която сметка е разчетна, вместо по сметка 703 Приходи от дейността, което съставлява некоректно счетоводно записване. Настоящият състав счита, че това обстоятелство съставлява едновременно основанието, предвидено в т. 2, така и това съгласно предложение трето от т. 4 (воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане), тъй като при този начин на счетоводно записване сумите не влизат в приходния паричен поток, следователно не са били обложени с данък за съответните години, което изпълнява хипотезата за укрит приход, тъй като укриването има за цел именно избягване на данъчно облагане. Съответно възраженията, че не може да касае за укриване на приходи, тъй като има издадени фактури и същите са осчетоводени надлежно, както и че са представени в хода на ревизията не среща опора в доказателствения материал по делото. Получените суми не са декларирани по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ, а и при наличие на регистрация като едноличен търговец, с което не възниква нов правен субект, а единствено се разширява правосубектността на физическото лице с цел участието му в търговския оборот, не би могло да се приеме, че Ж. Халил е извършвала счетоводни услуги в лично качество. Все в тази насока настоящият състав не намира за основателно възражението, че ЕТ Атина Палада Ж. Халил не е разполагало с КЕП, при положение че Ж. Халил е разполагала с електронен подпис, с който е подавала документи, който е с валидност, припокриваща се с ревизирания период обстоятелства, потвърдени и от съдебно-техническата експертиза. В този смисъл неоснователно се твърди, че приходните органи са провели ревизията по особения ред, регламентиран по реда на чл. 122 от ДОПК, само на основание IP адреса на компютъра, от който са подавани справки към НАП и НОИ, като видно от ревизионния доклад това единствено е послужило за ориентир на кои лица да бъдат извършени насрещни проверки. Тук е мястото да се посочи, че в оспорваното Приложение 1 към РД не са включени юридически и физически лица, които са посочили, че се обслужват от Ф. Гьочева и за които липсват доказателства, че са обслужвани от ЕТ Атина Палада Ж. Халил. Ненужно е да се възпроизвеждат подробно развитите съображения на административния съд, а също и констатациите, отразени в ревизионния доклад, като с оглед обстоятелството, че ревизията е протекла по реда на чл. 122 и при правилно разпределена доказателствена тежест в процеса, от страна на касатора не са оборени фактическите установявания досежно обслужваните клиенти, отразени в Приложение 1. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, което в случая е изпълнено. На следващо място, неоснователно се възразява във връзка с определените от приходния орган пазарни цени във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за предоставяните от търговеца счетоводни услуги. От една страна, съдът не е длъжен да съобрази крайния акт със заключението по експертизата, а е необходимо да го обсъди заедно с останалите доказателства по делото, което видно от мотивите на акта е сторено. От друга страна, приходната администрация е извършила дължимия анализ при съобразяване с обстоятелствата, довели до провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, и именно в този контекст е определила дължими задължения за неотчетените услуги за счетоводно обслужване. Анализирани са таксите за месечен абонамент на дружествата, които ЕТ Атина Палада Ж. Халил е обслужвало, като са взети по внимание списъчен състав, документооборот, регистрация по ЗДДС. В действителност определената данъчна основа се различава от тази според експертизата, но това се дължи на правомощията на данъчните органи при провеждане на ревизии, при които се установяват задължения към определена от тях данъчна основа, които констатации ЕТ не е съумяло да обори, включително пред настоящата инстанция. Това се явява и своебразна санкция за ревизираното лице с оглед неправомерното му поведение, насочено към ощетяване на фиска, с оглед което искането решението да бъде отменено в частта, с която ревизионният акт е потвърден за размера над установените с експертизата размери на задълженията, е неоснователно. Решението на административния съд е правилно и в частта, с която потвърждава ревизионния акт досежно установените задължения за ДДС. Правилно е съобразено допълнителното заключение по съдебно-счетоводната експертиза, при което са включени осчетоводените по сметка 499 приходи от неотчетени фактури и постъпилите банкови плащания, като преценката за достигнат оборот е извършена помесечно, тъй като съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в приложимата по време редакция, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съответно правилно заключението не е кредитирано в тази му част при съобразяване с разпоредбата на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, предвиждаща забрана за влошаване положението на жалбоподателя. При положение че е установено достигане на облагаем оборот още през 2014 г., както и че след този момент приходите на едноличния търговец не са спадали под законовия праг, правилно с решението задълженията за ДДС са потвърдени до установените с ревизионния акт размери, които са по-ниски от установените в хода на производството. С оглед изложеното до момента следва извод, че решението на административния съд, с което жалбата против процесния ревизионен акт е отхвърлена, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения дължимото възнаграждение при материален интерес по спора от 90 162,67 лв. се равнява на 7 863,01 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение