Решение № 2124 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2740/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Пап Тех ЕООД /в несъстоятелност/, чрез синдика А. Костадинов срещу решение 8037 от 29.12.2022 г. по адм. дело 8636/2021 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 12 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22220320002437-091-001 от 22.01.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и ръководител на ревизията органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение 1069 от 14.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, както и в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6842,16 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, според касационния жалбоподател изводът на съда за валидност оспорения РА не съответства на събраните по делото доказателства и на разрешението, дадено с т. 2 от Решение на Съда на ЕС от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. На второ място, се твърди, че липсва обсъждане на възраженията на ревизираното лице /РЛ/ относно нарушения на ЗДДС във връзка с издаденото от Мартекспорт ЕООД кредитно известие 3754 от 19.07.2017 г. към фактура 3746 от 18.07.2017 г. В обобщение се иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се обяви оспорения РА за нищожен или да се отмени като незаконосъобразен. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Михайлова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 842 лева.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220320002437-091-001 от 22.01.2021 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и ръководител на ревизията органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение 1069 от 14.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС за д.п. м. 06 и м.07.2017 г., за лихви по ЗДДС за д.п. м.09 и м.11.2016 г., м.06,07,08,09,10 и м.11.2017 г.; лихви по КСО ДОО за м.07,м.11. и м.12.2017 г., от м.01. до м. 12.2018 г. вкл., м.02 и м. 03.2019 г. и от м.05 до м. 12.2019 г. вкл.; за лихви по ЗЗО за д.п. м.07 и м.12.2017 г., от м.01 до м. 12.2018 г. вкл., м.02 и м. 03.2019 г. и от м. 05 до м.12.2019 г. вкл.; за лихви по КСО УПФ за д.п. м.08.2017 г., от м.01. до м.05.2018 г. вкл., от м.07 до м. 12.2018 г. вкл., м. 02, м. 03.2019 г. и от м. 05 до м. 12.2019 г. вкл.

В частта по ЗДДС е установено следното:

-За д.п. 07.2017 г. към фактура 3746 от 18.08.2017 г., издадена от Мартекспорт ЕООД е издадено кредитно известие 3754 от 19.07.2017 г., което получателят РЛ не е включил в дневника за покупки за процесния период, както и за следващите 12 месеца, поради което е установено задължение за м.07.2017 г. за ДДС в размер на 51 694,14 лева, от които след приспадане на внесения от дружеството ДДС в размер на 1394,14 лева остава ДДС за внасяне в размер на 50 300,00 лева и лихви за забава;

-За д.п.м.06.2017 г. дружеството е включило в дневника си за покупки 2 пъти една и съща фактура - 3140 от 30.05.2017 г., издадена от Мартекспорт ЕООД с предмет хранителни стоки, поради което е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1640,01 лева на основание чл. 68, ал.2 във връзка с чл.70, т.1 ЗДДС по посочената фактура ведно с лихви за забава;

-За д.п. м.09 и м.11.2016 г., м. 06, м.07, м.08, м.09, м.10 и м.11.2017 г. са начислени лихви за несвоевременно включени в дневниците му за покупки кредитни известия, издадени от доставчиците Бел групс ЕООД и Мартекспорт ЕООД, както и лихви за деклариран, но невнесен от РЛ данък по ЗДДС.

С РА са начислени лихви върху невнесени в срок задължителни осигурителни вноски за ДОО, УПФ и за здравно осигуряване.

Съдът е развил съображения за валидност на оспорения РА, позовавайки се на събраните по делото писмени доказателства и неоспореното от страните заключение по съдебна компютърно-техническа експертиза /СКТЕ/. Във връзка с материалната законосъобразност на РА относно доначисления ДДС във връзка с невключването в дневника за покупки на издадено от Мартекспорт ЕООД кредитно известие от 19.07.2017 г. съдът е приел, че от данните по делото се установява, че доставчикът не е доставил процесното магазинно оборудване, поради което фактура 3748 от 18.07.2017 г. е издадена преди да е възникнало данъчно събитие, но в същия данъчен период доставчикът е издал кредитно известие, което е следвало да бъде отразено от получателя в дневника за покупки за този д.п. или следващите 12 периода. Посочено е също, че коректно са изчислени и лихви за забава върху неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит до извършената корекция с РА. Във връзка с допълнително установеното с РА задължение за ДДС в размер на 1640,01 лева и лихви през м.06.2017 г. съдът е достигнал до извода за законосъобразност на отказа на приходните органи за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, включена два пъти в дневника за покупки от РЛ. Съдът е обосновал законосъобразност на РА и в останалата му част досежно задълженията за лихви върху деклариран, но невнесен в срок ДДС, както и задължения за лихви относно невнесени ЗОВ за съответните данъчни периоди.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първата инстанция на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК.

1.По отношение на извода на съда за валидност на процесния РА касационната инстанция възприема същия като обоснован и съответен на доказателствата по делото, включително заключението по СКТЕ.

Искането за прогласяване нищожност на ревизионния акт е неоснователно, като то е направено и пред първата инстанция с представените писмени бележки след приключване на устните състезания. Крайният извод на първоинстанционния съд, че заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи на органите по приходите, които са ги издали, се подкрепя от заключението на СКТЕ, според което използваните КЕП за подписване на процесните документи отговарят на всички изискуеми характеристики според приложение І на Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронна идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО.

Съгласно решение от 20 октомври 2022 г. на Съда ЕС по дело С-362/21, т. 43 член 3, точка 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент.

В конкретния случай е обосновано, че представените по делото удостоверения отговарят на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи по приложение І, б. б) и в) от Регламент 910/2014 г. В този смисъл ревизираното лице не е оспорило заключението по СКТЕ, въпреки че е имало такава възможност, поради което изводът на съда за валидност на РА се възприема от касационната инстанция като формиран при съвкупна преценка на доказателствата по делото.

1. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА в съответните му части е правилен.

2.1.Основните доводи в касационната жалба се отнасят до установеното задължение за ДДС във връзка с издадено от Мартекспорт ЕООД кредитно известие през м.07.2017 г. и невключено от РЛ в дневника за покупки през същия данъчен период или следващите 12 периода. Според касатора органите по приходите необосновано са приели, че доставката на процесното магазинно оборудване е развалена и стоката е върната, като са кредитирали протокол от 19.07.2017 г., подписан от представители на Мартекспорт ЕООД и Пап Тех ЕООД. Касаторът се позовава на заключението по съдебно-графологична експертиза, в което е установено, че подписът за Пап Тех ЕООД не е положен от управителя Д. Стоянова, което означавало, че такъв протокол не е подписван от получателя и до знанието му не е достигнало процесното кредитно известие. Друг аргумент на касационния жалбоподател е, че наличието на издадено кредитно известие от доставчика се установява само въз основана писмени обяснения на самия доставчик и копие на процесното кредитно известие, а не и негов оригинал. Оспорва се и приетото от решаващия орган, че реално по фактурата, издадена от Мартекспорт ЕООД не е налице доставка, което е различно въведено фактическо основание.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС известие към фактура се издава при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, като според ал. 3 от посочената разпоредба, кредитно известие се издава в случаите на намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката.

АССГ обосновано посочва, че в процесния случай е налице загуба на данъчни приходи, доколкото е налице неправомерно упражнено право на данъчен кредит по фактура 3746 от 18.07.2017 г. , издадена от Мартекспорт ЕООД от страна на РЛ в размер на 50 300 лева. От страна на самото ревизирано лице не се твърди, че е получило оборудване от посочения доставчик, а само, че не е установено връщане на такова оборудване. Т.е. няма доказателства за осъществена доставка по спорната фактура, поради което правилно съдът е приел, че чрез издаденото кредитно известие се премахва като краен резултат упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, по която не е възникнало данъчно събитие. Видно от ревизионната преписка, в хода на ревизията са събрани оригинали на процесната фактура и на кредитното известие / на л. 144 л.145 от приложението към делото/ съгласно протокол 17427101 от 07.10.2020 г. за извършена насрещна проверка, свързана с Пап Тех ЕООД. Копия от фактурата и от кредитното известие са представени именно от доставчика съгласно опис на документи / на л. 299 л. 301 от приложението към делото/. Т.е. следва да се приеме, че е спазено условието по чл. 79, ал. 7 ППЗДДС, оригиналът към фактурата /известието се предоставя на получателя по доставката.

По отношение на направеното оспорване на подписа, положен върху протокола от 19.07.2017 г. за лицето Д. Стоянова, представляваща Пап Тех ЕООД и установеното, че подписът не е неин, следва да се посочи, че няма пречка този протокол да е подписан и от друго лице. Така установеното посредством заключението по СГЕ не променя крайния извод на съда за законосъобразност на РА в посочената част. На основание чл. 124, ал. 5 ЗДДС ревизираното лице е следвало да отрази кредитното известие в дневника за покупки за данъчния период, през който е издадено, но в случая не го е сторило. Съгласно чл. 78, ал. 2 ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, което не е извършено от Пап Тех ЕООД.

Следователно, законосъобразно с РА е установено задължение за ДДС за внасяне в размер на 50 300,00 лева и лихви за забава за д.п. м.07.2017 г.

2.2. Решението е правилно относно законосъобразността на РА във връзка с отказания данъчен кредит в размер на 1640,01 лева ведно с лихви за забава поради включване два пъти от РЛ на фактура 3140 от 30.05.2017 г., издадена от Мартекспорт ЕООД през м.06.2017 г. Съдът е съобразил констатациите на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза и допълнително събраните доказателства / дневници за покупки на РЛ за данъчни периоди м.10.2016 г., м.06.2017 г. и м.07.2017 г./, въз основа на които е установено по категоричен начин, че процесната фактура е включена два пъти в дневника за покупки за м.06.2017 г.

2.3. Решението е правилно и в останалата си част досежно приетия за материалнозаконосъобразен РА за определените лихви по ЗДДС относно ползван данъчен кредит по фактури, за които са издадени кредитни известия, които не са отразени своевременно от РЛ, както и за определените лихви върху невнесени в срок ЗОВ за съответните данъчни периоди. Ревизираният субект не оспорва факта на издадени кредитни известия и на късното им включване в дневника за покупки, както и факта на подадени декларации за дължими вноски за ДОО, УПФ и ЗЗО. Следователно, правилно АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА и в тази част.

По така изложените съображения, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на обжалвания РА, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2 ,т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на Националната агенция по приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 6842 лева съобразно материалния интерес по делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение