Решение № 3634 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9805/2010 г.

Решение № 3634 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9805/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов"- гр. Благоевград срещу решение от 2.12.2009 г., постановено по адм. д. № 2513/05 г. Софийски градски съд, адм. колегия, III-е състав, с което е отменен по жалба на ЕТ ДРА № 2/07.02.2005 г., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Благоевград, потвърден с Решение № 1136/11.05.2005 г. на директора на от РДД - гр. София, в частта му, в която на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. в резултат на преобразуване на финансовия му резултат за 1999 г. на основание чл. 23, ал.2, т. 13 от ЗКПО (отм.) в размер на 2 832,63 лв. и лихви за забава в размер на 1 824,24 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част относно определени задължения по ЗДДС (отм.), като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд в отменителната му част е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отхвърли жалбата на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" и в тази й част. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответният по касационната жалба ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" взема становище, че решението на Софийски градски съд в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов", представляван от Любомир Димитров Йосифов. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд в отхвърлителната му част е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени ДРА № 2/7.02.2005 г. и в тази му част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че и двете касационни жалби са процесуално допустими, като тази на Д "ОУИ" - гр. София по същество е основателна и следва да бъде уважена, а тази на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: - тази на Д "ОУИ" - гр. София е основателна, а тази на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" е неоснователна. По жалбата на Дирекция "ОУИ" - гр. София. С решението си Софийският градски съд е отменил ДРА № 2/7.02.2005 г., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Благоевград, потвърден с Решение № 1136/11.05.2005 г. на директора на от РДД - гр. София, в частта му, в която на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 1999 г. в резултат на преобразуване на финансовия му резултат за 1999 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) в размер на 2 832,63 лв. и лихви за забава в размер на 1 824,24 лв. Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, изразяваща се в това, че за ревизирания данъчен период 1.01. - 31.12.1999 г. едноличният търговец е осчетоводил по фактури разходи в размер на 9 324,86 лв., които фактури не са придружени с фискален касов бон, поради което на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) финансовият му резултат е преобразуван в посока увеличение с посочената сума и са му определени допълнителни задължения за периода по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2 832,63 лв. и лихви за забава в размер на 1 824,24 лв. За да отговори на спорния въпрос дали извършеното преобразуване на финансовия резултат е извършено в съответствие с изискването на закона, градският съд е дал тълкуване на нормата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в това число и на относими към спора счетоводни понятия като финансов резултат, приход, разход, счетоводен документ. Дадено е и тълкуване на разпоредби от действалата към периода Наредба № 6 от 28.07.1997 г. на Министерство на финансите, както и на Наредба № 4 от 16.02.1999 г. за регистриране на продажбите в търговските обекти. На база на това е направен извод, че задължението данъчните субекти да регистрират и отчитат извършените продажби чрез издаване на касови бележки от фискални устройства е въведено от 1.01.2000 г. с новата разпоредба на чл. 5, ал. 3 от ЗКПО (отм.), поради което за данъчен период 1999 г. разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) не намира приложение и определените с ДРА допълнителни задължения за данък общ доход в резултат на преобразуване на финансовия резултат са в нарушение на материалния закон и като незаконосъобразен ДРА следва да бъде отменен в тази му част. Решението на Софийски градски съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Основното оплакване, което се поддържа в касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. София е за допуснато нарушение на материалния закон. В тази насока се излагат доводи, че градският съд неправилно е приел, че нормата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) не намира приложение преди 1.01.2000 г., т. е. тя е неотносима за ревизирания данъчен период от 1.01.1999 до 31.12.1999 г. Излагат се подробни доводи защо цитираните в решението подзаконови нормативни актове създават задължение за отчитане на извършените продажби чрез издаване на фискален касов бон и неизпълнението на това изискване означава, че извършените разходи от търговеца не са документирани по предвидения от закона ред, което попада в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и въз основа на него финансовият резултат на ревизираното лице правилно е преобразуван и са определени допълнителни задължения за данък общ доход и лихви за забава. Направеното оплакване е основателно. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (в съответната редакция, действувала към 1999 г. (финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет). В случая няма спор, че процесните фактури не са придружени от фискален бон, издаден от ЕКАФП . Няма спор и досежно това, че към процесния период е в сила Наредба № 6 от 28.07.1997 г. за реда на издаване на документ (касова бележка) от регистрираните лица за всяка извършена от тях сделка в търговски обекти с използването на електронни касови апарати с фискална памет или електронни системи с фискална памет, които са регистрирани, одобрени и въведени в експлоатация. Съгласно чл. 6 от Наредбата, регистрираните лица са длъжни да издават фискална касова бележка за всяка извършена от тях сделка независимо от начина на плащане (в брой или безкасово плащане) или документирането с първичен счетоводен документ. При издаване на фактура по искане на клиента фискалната касова бележка задължително придружава фактурата. Към процесния период е действала и Наредба № 9 от 9.09.1993 г. за въвеждане на електронни касови апарати с фискална памет в търговските обекти, като в чл. 2, т. 8 като търговски обекти, в които е задължително въвеждането на електронни касови апарати, са дефинирани и складови бази за търговия на едро и тържища, от каквито бази са извършвали продажбите доставчиците на едноличния търговец. В подобен смисъл са и разпоредбите на Наредба № 4 от 16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти. Тълкуването на правната норма на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО налага изводът, че изискването разходът да бъде доказан със съответния счетоводен документ придружен от фискален бон от ЕКАФП е кумулативно, а не алтернативно В хода на съдебното производство, включително и в настоящата инстанция задълженото лице не е представило доказателства, установяващи, че фискален бон от ЕКАФП е бил издаден към фактурите, поради и което следва да бъде прието, че констатациите на ДРА в тази му част не са оборени . Като е приел друго и е отменил ДРА в тази му част, градският съд е постановил едно неправилно съдебно решение което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" следва да бъде отхвърлена и в тази й част. При това положение следва да бъде отменено и решението на градския съд в частта му, в която Д "ОУИ" - гр. София е осъдена да заплати на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" разноски по делото в размер на 135, 55 лв. По касационната жалба на ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов". С решението си градския съд е отхвърлил жалбата на търговеца в останалата й част относно определени задължения по ЗДДС (отм.). Градският съд е описал подробно установената фактическа обстановка по спора и основанията на данъчният орган за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Изложени са мотиви, че оплакванията на жалбоподателя се отнасят за способа на определяне на данък добавена стойност и съответно неговия размер, а не наличието или липсата на визирането в закона предпоставки за признаване на право на данъчен кредит. Посочено е, че жалбоподателят не е оборил с допустими доказателства констатациите, че голяма част от процесните фактури не са били вписани в дневниците за покупки, че издадената фактура от "Захарен комбинат Пловдив" е била заведена два пъти, че доставчикът "Монти Фудс" - АД не издател на фактура № 11818/23.05.2003 г. Съдът е обсъдил поотделно непризнаване на правото на данъчен кредит по отделните доставчици и е направил изводи, че констатациите на ДРА не са оборени от жалбоподателя. Градският съд е приел за неоснователни оплакванията за допуснати нарушения от данъчния орган при извършване на насрещните проверки, като е приел, че такива не са били допуснати. На база на изложеното е направен краен извод, че данъчният орган правилно не е признал право на данъчен кредит по доставките на "Захарен комбинат "Пловдив, "Лорета" - ООД, ЕТ "Емо - Емил Николов Тасев", ЕТ "Титан - 2000 - Евелина Върбанова", "Йов - Ко" ЕООД, "Монти фудс" - АД, "Би Си Си хандел" - ООД и ЕТ "Калея - Калоян Стоянов", както и че обосновано е начислил ДДС върху фактури за придобити от търговеца стоки, които не са били осчетоводени от него, като при определяне на данъчната основа е взета предвид средногодишната надценка. Решението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно в тази му част. Неоснователни са на първо място оплакванията относно начислени допълнителни данъчни задължения по фактури, които по време на ревизията са били открити при доставчици, но не са били осчетоводени от жалбоподателя. От данните по делото е видно, че в жалбите по административен и съдебен ред едноличният търговец е възразявал само относно механизма на определяне на данъчните задължения, като е навеждал доводи, че след като не е ползван данъчен кредит по тези фактури, то следва да се определи данък само върху надценката, а не върху цялата стойност на стоката, т. е., той не е отричал факта на получаване на стоката по тези фактури. Доводите, че стоките по тях не са получени е наведен едва в писмената защита пред първоинстанционния съд, поради което с оглед на данните по делото правилно е прието от първоинстанционния съд, че констатациите на ДРА не са оборени в тази им част. Неоснователни са и оплакванията на касатора относно непризнато право на данъчен кредит по процесните фактури. Изложените аргументи, че в хода на насрещните проверки не са спазени законови изисквания, поради което те не са годно доказателство в процеса, не намират подкрепа във фактите по делото. Нещо повече, дори да се приеме, че по време на насрещните проверки са допуснати нарушения, то с оглед принципите на разпределение на доказателствената тежест по този тип дела в тежест на данъчно-задълженото лице е да докаже, че са изпълнени всички законови изисквания на ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит. От данните по делото е видно, че жалбоподателят не е установил начисляване на данъка от процесните доставчици по смисъла на чл. 55, ал. 6 във вр. с чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Не са оборени и констатациите относно някой фактури като например вписването два пъти в дневника за покупки, не издаване на някои фактури от посочени доставчици и прочие. С оглед на това градският съд е направил обоснован извод, че констатациите на ревизиращия орган за непризнаване на право на данъчен кредит са логически обосновани и в съответствие с фактите по делото и закона. Наведеният довод относно незачитане на обстоятелството, че за м. май 1999 г. търговецът е имал право на данъчен кредит е неотносим към спора, тъй като е извън ревизирания период и би могъл да има значение само при изпълнение на задълженията по съставения ДРА. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че решението на Софийски градски съд не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила в тази си част. При този изход на процеса ЕТ "Попалеков - ЛДП - Любомир Йосифов" - гр. Благоевград следва да бъде осъден да заплати на Д "ОУИ" - гр. София разноски по делото за юрисконсулско възнаграждение в размер на 419,41 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,