Решение № 12537 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8588/2014 г.

Решение № 12537 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8588/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1113 от 24.04.2014 г., постановено по адм. д. № 1068/13 г. Пловдивският административен съд, второ отделение, ХVII-ти състав, е отменил ревизионен акт № 161204731/3.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, потвърден с решение № 260 от 15.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта за определените на Юмит Зафер Байър с адрес на кореспонденция гр. Пловдив, ул. "Алеко Константинов" № 17, ет. 2, ап. 3, задължения за задължителни осигурителни вноски както следва: за ДОО в размер на 8 205,60 лв.; за ДЗПО в размер на 2 166,60 лв.; за ЗО в размер на 2 764,80 лв., ведно с прилежащите лихви. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на Юмит Зафер Байър против описания по-горе ревизионен акт в частта относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 90 886,65 лв. и за 2008 г. в размер на 39 695,97 лв., ведно с прилежащите лихви. С решението съдът е осъдил е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба Юмит Зафер Байър от гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата на директора на Д "ОДОП"-гр. Пловдив. Претендира заплащане на направените по делото разноски. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Юмит Зафер Байър с адрес на кореспонденция гр. Пловдив чрез пълномощника му адв. Александър Иванов Адварков. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му отхвърлителна част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА и в тези му част. Претендира заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител юрк. Галя Коева-Димитрова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на Д"ОДОП"-гр. Пловдив е основателна и следва да бъде уважена, а тази на Юмит Зафер Байър е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Юмит Зафер Байър е неоснователна, а тази на Д "ОДОП"-гр. Пловдив е основателна. По жалбата на Юмит Зафер Байър С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на Юмит Зафер Байър против ревизионен акт № 161204731/3.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, потвърден с решение № 260 от 15.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 90 886,65 лв. и за 2008 г. в размер на 39 695,97 лв., ведно с прилежащите лихви. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по спора - т. III от мотивите на решението, в това число различните обяснения на ревизираното лице по време на първоначалната и повторната ревизии, както и основанията на органа по приходите да се приеме, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред. Към тази част от решението са възпроизведени подробно съдържанието на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, както и показанията на двамата разпитани свидетели Ерол Кесиджи и Иляс Кавуранлар. По т. IV от мотивите - стр. 17 и сл. от решението, л. 1372 и сл. от делото, са изложени мотивите на решаващия съд по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Прието е, че по време на ревизията са спазени процесуалните правила, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и предвидената за това форма. След тълкуване на разпоредбите на ДОПК относно особения ред на провеждане на ревизиите, е прието, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, а неговите констатации не са оборени от данъчно-задълженото лице. Изложени са мотиви защо Юмит Зафер Байър се явява задължено лице по смисъла на ЗОДФЛ (отм.) за периодите 2005 - 2006 г. и на ЗДДФЛ за периодите 2007 - 2008 г. и че става въпрос за доходи, облагаеми съгласно чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. По т. 23 е посочено, че от събраните по делото писмени доказателства се установява извод, че за процесните периоди от време извършените от жалбоподателя разходи явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства, поради което органът по приходите е направил обоснован извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, което е дало и основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Решаващият съд е формулирал кой е основният спорен въпрос между страните по делото - какъв е произходът на внесените от Юмит Зафер Байър парични средства в размер на 947 000 лв. като допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134, ал. 1 от ТЗ в "Оги импекс"-ЕООД. Посочено е, че жалбоподателят е дал различни обяснения по отношение на въпросните парични средства: - в хода на първата ревизия, приключила с ревизионен акт № 161106822/13.03.2012 г., който е отменен с решение № 657/12.06.2012 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. Пловдив и преписката е върната за извършване на нова ревизия, е дал обяснения /т. III, л. 581 от първоинстанционното дело/, според които внесените 974 х. лв. са семейни средства от семейството му, което живее и работи в Турция и са внесени в България през периода 2004 - 2006 г. лично от него и близки членове на семейството, като в тази насока е приложен и протокол от общото събрание на дружеството от 11.05.2006 г.; в хода на втората ревизия са дадени други обяснения от 3.10.2012 г./ в решението годината е посочена неправилно като 2010/ - т. IV, л. 800, според които въпросните 974 х. лв. не са внесени единствено и само от Юмит Зафер Байър, а същият е действал и от името и за сметка на останалите двама съдружници Явуз Сел (чук и Исмаил Алиоглу. Анализирайки въпросните обяснения, както и представените към тях писмени доказателства, първоинстанционният съд е приел, че въз основа на тях не може да бъде формиран извод относно произхода на сумата 974 000 лв., като съдът е в обективна невъзможност да даде вяра на което й да е от тях, както и приложените към обясненията разписки за предаване и съхранение на парични суми, както и на договорите за съхранение на сумите, в това число и поради обстоятелството, че всяка една от разписките, включително извлеченията от сметка 102 "допълнителен капитал" на "Оги импекс"-ЕООД във вида представени по делото могат да бъдат съставени във всеки един момент. Съдът е приел за недостоверни обясненията на жалбоподателя, че информацията за предоставените парични средства от двамата съдружници е била налична и по време на първата ревизия, но не е била дадена, тъй като не е била поискана. Изложени са мотиви, че целта на проверката и по време на първата ревизия е била да се установи произходът на паричните средства, внесени в капитала на дружеството, поради което Юмит Зафер Байър е бил длъжен да предостави тази информация. Отбелязано е, че нито показанията на разпитаните двама свидетели, които не установяват конкретно какви суми са носили на жалбоподателя, нито заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвено въз основа на писмените доказателства, могат да променят изводите на съда относно липсата на доказателства за произхода на спорните парични суми. Представените писмени доказателства за предадени суми от трети лица от името и за сметка на съдружниците Явуз Селчук и Исмаил Алиоглу не подписани от тях двамата и доказателства, изхождащи пряко от тях за внесени парични суми в "Оги импекс"-ЕООД не са ангажирани. На база на гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта за определени задължения за данък общ доход за процесните периоди. Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал ангажираните от страната писмени доказателства, че не са съобразени ангажираните по делото гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, които опровергават констатациите на ревизионния акт. Направените оплаквания са неоснователни.. Първоинстанционният съд е положил усилия да установи действителната фактическа обстановка. Същата е възпроизведена в мотивите на съдебния акт и въз основа на нея правилно е формулиран и основният спорен въпрос - какъв е произходът на процесните 947 000 лв., които са внесени от ревизираното лице като допълнителна парична вноска в "Оги импекс"-ЕООД. При изграждане на своите правни изводи административният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в това число и обясненията на ревизираното лице дадени по време на провеждане на ревизиите. Тези обяснения, както и приложените към тях писмени доказателства, правилно са квалифицирани като взаимно изключващите и лишаващи съдът от възможността да извърши преценка за тяхната достоверност. Нелогично е по време на първата ревизия да се твърди, че цялата сума съставлява семейни средства, които са били внесени от жалбоподателя и негови близки на територията на Република България от Република Турция през периода 2004 - 2006 г., като се представят и съответни доказателства в тази насока, а в последствие, след отмяна по административен ред на първоначално съставения ревизионен акт и връщане на преписката за извършване на нова ревизия да се твърди, че част от парите са внесени от името и за сметка на другите двама съдружници и да се представят нови писмени доказателства в подкрепа на това твърдение. Представените разписки и в двата случая са частни писмени документи без достоверна дата на съставяне, поради което не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила и правилно са преценени с оглед на останалите събрани доказателства по делото. Правилно е преценено като неоснователно твърдението на ревизираното лице, че доказателства относно твърдението му, че част от сумите са внесени от негово име за сметка на останалите двама съдружници, са съществували още по време на първата ревизия, но не са били изискани от ревизиращия орган. По силата на чл. 37, ал. 2 от ДОПК лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. От изложеното от съда следва да бъде посочено и обстоятелството, че е лишено от стопанска логика твърдението на ревизираното лице, че сумите са му били предоставяни в заем през периода 1997 - 2003 г. Обикновено договор за заем на парична сума се сключва не абстрактно, а за конкретно възникнала нужда, която заемополучателят не може да покрие със собствените си парични средства. Поради това е лишено от логика твърдението, че сумите са дадени в заем през посочения период, а са внесени като парична вноска по чл. 134 от ТЗ през 2006 г., т. е. в не-малък период от получаването им. Отделно от това правилно е отбелязано от съда, че не са ангажирани доказателства как са били пренесени тези суми през граница без да бъдат декларирани /на отделен ред е обсъден въпроса, че предвид събраните доказателства относно влизанията и излизанията на жалбоподателя в страната не може да се приеме твърдението му, че внесените от него суми са сбор от множество суми, които са под минималния размер за деклариране/, къде са били съхранявани и прочие. Не могат да бъдат споделени и оплакванията, че съдът не е кредитирал показанията на двамата разпитани свидетели. Същите са възпроизведени в мотивите на съдебния акт/ - т. 19 от раздел III, и с оглед на останалите доказателства по делото правилно е прието, че те не опровергават констатациите на РА относно произхода на въпросните средства. Въпросните показания са твърде общи, с тях не може да бъде установено по никакъв начин кога и какви суми са били изпращани по двамата свидетели от Турция за жалбоподателя. По сходен начин стои въпросът с оплакванията относно некредитирането от съда на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Същото е изготвено въз основа на документи, които не са кредитирани от съда като достоверни по изложените по-горе мотиви, поради което при условията на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК заключението е квалифицирано като обстоятелство, което не оборва констатациите на РА. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, че приходната администрация не е положила усилия да извърши проверка по отношение на лица, за които са твърди, че са предоставили в заем паричните суми по представените от страната писмени доказателства. От една страна тези оплаквания касаят твърдени пороци на оспорения ревизионен акт, а предмет на разглеждане в настоящето производство е решението на първоинстанционния съд - чл. 208 от АПК. От друга страна, в хода на двете ревизиите Юмит Зафер Байър е променял становището с относно произхода на въпросните суми - че те са семейни средства, че са средства на останалите двамата съдружници, че са получени на заем от трети лица, което поставя приходната администрация в затруднено положение коя от всички версии да провери. Предвид сроковете, в които следва да се проведе ревизията, получаването на подобна информация от друга държава, би забавила много ревизионното производство. Също така, предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на задълженото лице е да обори констатации на ревизионния акт и да докаже твърденията си, че е получило в заем въпросните суми. С оглед характера на заемния договор по чл. 240 от ЗЗД това предполага доказване и на факта, че заемодателите са разполагали с паричните суми, за които се твърди, че са дадени в заем, доказателства в която насока не са ангажирани по делото. И не на последно място - предвид взаимно-изключващия се характер на обясненията на ревизираното лице и липса на достоверна дата на представените писмени доказателства, първоинстанционният съд правилно е отбелязал, че те няма как да бъдат кредитирани. Не намира подкрепа във фактите по делото и твърдението на жалбоподателя, че процесните 947 000 лв. не могат да бъдат приравнени на нито един от изброените източници на доходи в Република България, визирани в разпоредбата на чл. 10 от ЗОДФЛ(отм.) и чл. 12 от ЗДДФЛ. Последната разпоредба създава презумпция, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно-задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание на събраните в хода за ревизията доказателства органът по приходите е приел, че става въпрос за доходи от други източници, които не упоменати в закон, които подлежат на облагане по силата на цитираните две разпоредби, като ревизираното лице не е доказало чрез надлежни доказателства при административното и съдебното оспорване твърденията си, че тези доходи не подлежат на облагане по силата на закон или имат за произход получени заеми или дарения от трети лица, живеещи извън територията на Република България. Приемайки че по отношение на задълженията за данък общ доход по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди констатациите на РА не са оборени и същият се явява законосъобразен, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Юмит Зафер Байър и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Д "ОДОП"-гр. Пловдив. С решението си Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 161204731/3.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, потвърден с решение № 260 от 15.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта за определените на Юмит Зафер Байър с адрес на кореспонденция гр. Пловдив, ул. "Алеко Константинов" № 17, ет. 2, ап. 3, задължения за задължителни осигурителни вноски както следва: за ДОО в размер на 8 205,60 лв.; за ДЗПО в размер на 2 166,60 лв.; за ЗО в размер на 2 764,80 лв., ведно с прилежащите лихви. Систематизирани, мотивите на първоинстанционния съд в тази му част се свеждат до следното: възраженията на жалбоподателя в тази им част съвпадат с мотивите на две съдебни решения, постановени от същия съдебен състав, както и с практиката на ВАС, изразено в решението по адм. д. № 9082/2013 г.; разпоредбата на чл. 124а е материално-правна и доколкото същата няма предвидено обратно действие същата не може да служи като основание за определяне на осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила; с оспореният ревизионен акт е определен окончателен размер на осигурителните вноски, което с оглед на разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО не може да бъде сторено в настоящето производство, тъй като тази разпоредба изисква да е налице влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаемия доход; от съдържанието на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК не може да се обоснове извод, че е невъзможно да се определи данъчната основа за облагане с подоходен данък, без същата да бъде намалена с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лица е било длъжно да внесе; обстоятелството, че е констатиран укрит доход все още не може да означава, че следва да се определи нов размер на дължимите от лицето задължителни осигурително вноски, тъй като първо следва да бъде доказано, че този доход е от трудова дейност и едва тогава да се пристъпи към определяне на нов размер на ЗОВ, аргументи в която насока се следват от нормата на чл. 6, ал. 2 от КСО; осигурителните вноски следва да бъдат определени като месечни, а не на годишна база. На основание гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Решението на Административен съд Пловдив в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на закона. Основните оплаквания на касатора са за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е квалифицирал разпоредбата на чл. 124а от ДОПК като материално-правна, след което е приел, че тя не се прилага за ревизираните периоди поради липса на предвидено обратно действие. Като неправилен се квалифицира и извода на първоинстанционния съд, че е следвало първо да се установи, че доходът произтича от трудови доходи, а следва да се определи размера на задължителни осигурителни вноски. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: С оспорения ревизионен акт на задълженото лице са определени и задължения за задължителни осигурителни вноски за 2006, 2007 и 2008 г. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен в тази си част. Основният довод в тази насока е направеното тълкуване на нормата на чл. 124а от ДОПК, която според съда е материално-правна по характер и същата няма предвидено обратно действие, поради което не може да бъде прилагане за определяне на осигурителни вноски за периоди преди нейното влизане в сила. Това тълкуване на закона не се споделя от настоящия съдебен състав. Същият намира за правилно тълкуване на разпоредбата, дадено в решение № 4821 от 8.04.2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 13815/2013 г., в състава на който е участвал и докладчика по настоящето дело. Според това виждане, нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. регламентира приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематичното тълкуване на разпоредбата налага извод, че тя не определя възникването, съдържанието, изменение, погасяването или прекратяването на субективните права и задължения за осигурителни вноски, а оправомощава органът по приходите да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски при провеждане на особеното ревизионно производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуални правила, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуално-правна, поради което от момента на влизането си в сила тя е приложима както към висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а от ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В конкретния случай повторната ревизия е започнала въз основа на заповед № 1203271/25.06.2012 г. и в предмета на ревизията - чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК е посочено и определяне на задължения за ЗОВ за периода 2005 - 2008 г. Не може да бъде споделен и довода на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от КСО изисква да бъде определено, че се касае за доход от трудова дейност, и едва след това да се пристъпи към определяне на задължения за ЗОВ. По силата на нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 124а от ДОПК се презумира, че е налице подлежаща на облагане с данък печалба или доход, съответно осигурителни вноски, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, в частта му, в която на Юмит Зафер Байър са определени задължения за задължителни осигурителни вноски както следва: за ДОО в размер на 8 205,60 лв.; за ДЗПО в размер на 2 166,60 лв.; за ЗО в размер на 2 764,80 лв., ведно с прилежащите лихви, се явява правилен и законосъобразен и като е приел друго, Административен съд е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1, т. 2 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата да бъде отхвърлена в тази й част като неоснователна. Разноски. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта му, в която Д "ОДОП"-гр. Пловдив е осъдена да заплати на Юмит Зафер Байър разноски по делото в размер на 55,31 лв. При този изход на процеса Юмит Зафер Байър следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. Пловдив още юрисконсулско възнаграждение в размер на 949,55 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,