Решение № 16189 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3424/2012 г.

Решение № 16189 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3424/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-София при ЦУ на НАП против решение № 215/12.01.2012 г., постановено по адм. дело № 2803/2011 г. по описа на Административен съд, София - град, 19-ти състав, с което е отменен в оспорената част Ревизионен акт (РА) № 141006027/05.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 412/09.03.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в размер на 2 166 745, 80 лв. за данъчен период м. 12.2008 г. по фактура № 206/01.12.2008 г., издадена от "О Бе Ес Бе Ге"АД, изменена с кредитно известие № 213/30.12.2008 г.

Касаторът поддържа в касационната жалба чрез процесуалния си представител, че обжалваният съдебен акт е неправилен и необоснован, постановен в нарушение на материалноправните и процесуални разпоредби - касационни основания, визирани в чл. 209, ал. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационна жалба - "Си Ес Си България " ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, иска оставяне на решението в сила. Претендират се разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост и основателност само в частта за разноските, а в останалата част за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионния акт /РА/ в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 10. ал. 1, т. 2 и чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС в размер на 2 166 745, 80 лв. за данъчен период м. 12.2008 г. по фактура № 206/01.12.2008 г. за продажба на активи по договор с данъчна основа 11 710 306, 42 лв. и ДДС 2 342 061, 28 лв. и кредитно известие № 213/30.12.2008 г. за промяна на продажна цена с данъчна основа - 876 577. 42 лв. и ДДС-175 315, 48 лв. Предмет на доставката е продажба на дейност, активи и персонал съгласно Договор за покупка на активи, в сила от 30.11.2008 г., сключен между "Си Ес Си България" ЕООД и "О Бе Ес Бе Ге" АД. Административният съд е отменил РА в частта с която не е признато правото на данъчен кредит в размер на 2 166 745,80 лв. и е оставил без разглеждане жалбата на дружеството в частта, с която се иска възстановяване на неправомерно отказания данъчен кредит, ведно със законната лихва за забавяне на основание чл. 92, ал. 8 от ЗДДС.

Решението е обжалвано само от ДД"ОУИ"-София в частта, с която е отменен РА.

За да отмени РА като незаконосъобразен, АССГ е приел, че сключеният между страните договор и извършените от тях впоследствие действия, както и предвид заключението на вещото лице, не дават основание да се приеме, че в случая се касае за прехвърляне на предприятие или част от него, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, по см. на чл. 15, ал. 1 от ТЗ. Приел е, че е налице възмездно отчуждаване на активи, което не подлежи на вписване в търговския регистър и доставчикът е длъжен да начисли ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС. Съдът е приел, че не е налице цялостно прехвърляне на търговско предприятие, защото отчуждителят е запазил материални активи - парични средства, правата върху регистрирани търговски наименования и отношенията между него и свързани с него лица, т. е. дружеството е продължило да съществува в правния мир и не е било лишено от възможността да осъществява активна търговска дейност, която да е била контролирана от правоприемника по аргумент на противното на нормата на чл. 16а, ал. 1 от ТЗ. Съдът е приел, че прехвърлянето на предприятие е обстоятелство, което задължително се вписва в Търговския регистър по силата на чл. 16 от ТЗ и докато не е извършено съответното вписване и не е обнародвано в ДВ не е осъществен напълно съставът на тази сделка, т. е. тя е без правно значение и не може да произведе правнорелевантно действие. Аргумент в подкрепа на този извод съдът е намерил в заключението на приетата ССчЕ, според която от счетоводна гледна точка в случай, че се касаеше за прехвърляне на предприятие, "Си Ес Си България" ЕООД е следвало да изготви консолидиран отчет, в който да намерят отражение всички активи и пасиви на придобитото от него предприятие и след като това не е сторено, не е налице прехвърляне на предприятие или част от него.

Решението е неправилно.

"О Бе Ес Бе Ге" АД - продавач и "Си Ес Си България " ЕООД-купувач са сключили на цена 6 000 000 евро Договор, наименуван "за покупка на активи", в сила от 30.11.2008 г.

В издадената фактура № 206/01.12.2008 г. е посочен предметът Ч продажба на активи, съгласно "Договор за придобиване на дейност и активи от 30.11.2008" на стойност 11 710 306,42 лв. и ДДС 2 342 061,28 лв., с обща стойност 14 052 367,70 лв. С Протокол за ценова актуализация от 29.12.2008 г. страните се споразумяват да намалят цената по договора от 6 000 000 евро /11 710 306,42 лв./ без ДДС на 5 551 813, 08 евро /10 858 402,58 лв./ без ДДС като продавачът следва да издаде кредитно известие към 30.12.2008 г.

Видно от приложените към договора документ за балансовата стойност стойността на закупените активи по балансова стойност е 331 146,76 лв.

По пера активите са, както следва:

• дълготрайни материални активи /компютри, устройства към тях, сървъри/ - 256 164.60 лв.; - транспортни средства - 24 771,56 лв.;

• стопански инвентар - 38 834,78 лв.;

• програмни продукти - 5 617,56 лв.;

• материали - 5 758,26 лв.;

Оценен е като нематериален дълготраен актив:

• въздържане от упражняване на конкурентна дейност - 78 233,20 лв.;

• поемане на задълженията към персонала - 1 948 823,40 лв.;

• произтичащите задължения за данъци и осигурителни вноски от възнагражденията:

• данък върху доходите на физическите лица - 90 507.68 лв.,

• задължения за осигурителни вноски - 357 367,15 лв.,

• разходи за застраховки - 6 480,23 лв.;

• разчети по компенсируеми отпуски - 69 656,38 лв.;

• вземания от подотчетни лица - 25 410,21 лв.

Цената по договора е определена като обща сума за комплекс от различни компоненти, като включва не само цената на прехвърлените ДМА, но също така и автоматично правоприемство на трудовите правоотношения с персонала, ноу-хау, както и поемане на задължение от страна на "О Бе Ес Бе Ге"АД за неизвършване на конкурентна дейност и непривличане на персонал.

Самото дружество е възприело извършената сделка като покупка на предприятие - сума в размер на 13 255 546, 91 лв. е отразена по сч. с/ка 494 "Разчети бизнескомбинация", каквото осчетоводяване се извършва при придобиване на предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон /ТЗ/, а сума в размер на 12 699 877, 52 лв. е отразена по сч. с/ка 229 "Репутация" и в Баланса към 31.12.2008 г.

В разглеждания случай, репутацията е отчетена и оповестена в отчет за финансово състояние към 31.12.2009 г., като коментар за това е наличен и в одиторския доклад на независимия одитор "Делойт Одит" ООД, в който е записано, че репутацията е формирана при придобиване на част от нетните активи на друго дружество, които формират бизнес.

Към 31.12.2008 г. дружеството е направило анализ на възстановимата стойност на репутацията и не е установило обезценка.

След сделката по Договора "О Бе Ес Бе Ге"' АД е останало предприятие с предмет на дейност отдаване под наем на наети помещения. От извършената насрещна проверка и справка от търговския регистър е установено, че предприятието не е имало назначен персонал, не е отчитало дейност, обявено е в ликвидация, от 19.01.2010 г. е отправена покана към кредиторите с 6-месечен срок, а от 14.09.2010 г. дружеството е "заличен търговец".

В хода на съдебното оспорване е назначена и приета ССчЕ, от която се установява, че дружеството прилага МСФО, в т. ч. и МСФО-3 "Бизнес комбинации", който е приложен относно процесната сделка и е съобразен при осчетоводяването й. По този начин е формирана "положителна репутация" по сч. с-ка 229. Последователно са били взети счетоводни операции за придобиване на активи, при което е дебитирана с-ка 494 - "Разчети за бизнес комбинации" и кредитирана с-ка 401 - "Доставчици". За формиране на "положителна репутация" е дебитирана с-ка 229 и е кредитирана с-ка 494. Според експерта, в счетоводната практика разликата между стойността на инвестицията и дела на придобиващото предприятие, определен въз основа на нетните активи по баланса на придобитото предприятие, се посочва като репутация. Нетни активи е сумата, която отразява разликата между активите и пасивите на едно предприятие, коригирана с непрехвърляемите активи и пасиви. "Положителната търговска репутация" представлява превишението на стойността на придобиването над дела на придобиващия в справедливата стойност на придобитите разграничими активи и пасиви към датата на разменната операция.

В разглеждания случай, репутацията е отчетена и оповестена в отчета за 2009 г. и е потвърдена в одиторския доклад на независимия одитор "Делойт Одит" ООД, в който е записано, че придобиването на част от нетните активи на друго дружество, формират бизнес.

Предвид изложената фактическа обстановка е видно, че е налице покупка на активи, права, задължения към персонала, фактически отношения, покупка на дейността на продавача, заедно с активите, пасивите и персонала необходим за извършване на тази дейност, т. е. че е налице прехвърляне/придобиване на търговско предприятие като права, задължения и фактически отношения.

Тази сделка правилно е квалифицирана от ревизиращият орган като продажба на предприятие по смисъла на чл. 15 от Търговския закон. В конкретният случай е налице продажба на част от предприятие, по-конкретно на обособена част. Съгласно § 1а от ДР на ТЗ, обособена част по смисъла на този закон е организационна структура, която може самостоятелно да осъществява стопанска дейност.

Същото се потвърждава и от устното обяснение на вещото лице при приемане на заключението, отразено в протокола от съдебното заседание на 30.11.2011 г., а именно: правилно е приложен МСФО 3, който се прилага и в двата случая - при продажба на цяло предприятие и за части от предприятие. Даденият отговор на вещото лице устно в съдебното заседание, отразено в протокола от 30.11.2011 г., коригира противоречието съдържащо се в писменото заключение по задача 5, където вещото лице е дало отговор, че не е налице прехвърляне на предприятие. Обосновката на заключението в тази част е, че не е изготвен консолидиран отчет, в който да намерят отражение всички активи и пасиви на придобито /вляло се в/от "Си Ес Си България" ЕООД предприятие. Тези изводи на експерта са фактически необосновани, тъй като, от една страна не е налице вливане, а възмездна прехвърлителна търговска сделка, и от друга страна - консолидиран отчет се изготвя в случаите, в които е налице придобиване на дъщерно предприятие, тъй като в консолидирания финансов отчет се прилага МСФО 3 като се отчитат разграничимите активи, пасиви и условни пасиви на придобитото дъщерно предприятие, които се оценяват по справедлива стойност за целите на консолидирания финансов отчет, а в индивидуалния отчет на предприятието се отчита инвестиция в дъщерното предприятие. Дружествата продавач-купувач не са в съотношение дружество-майка и дъщерно дружество. Както е изложеното в ССчЕ относно счетоводното отразяване на договора за покупка на активи, в счетоводството на жалбоподателя, по конкретно в индивидуалния отчет, не е отразена инвестиция. Предвид на това, заключението на вещото лице в тази част е необосновано, противоречи на фактическата обстановка, на същността на договора за покупка, както и на счетоводното законодателство. Следователно и мотивите в решението на АССГ, които са въз основа на ССчЕ се явяват необосновани.

Отделно от горното, съдът неправилно приема, че нормата на чл. 15, ал. 1 от ТЗ е императивна и при неизпълнението й, не е налице прехвърляне на предприятието като съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Основателно е възражението в касационната жалба, че спазването на формата на договора и предприемане на действия по вписването й в търговския регистър са задължения на придобиващото предприятието дружество, но неизпълнението на това задължение не може да бъде аргумент в полза на неизправната страна, че след като не е спазена формата и не извършено такова вписване, то не е налице прехвърляне на предприятие. Вписването в търговския регистър няма конститутивно действие. Вписването на прехвърляне на предприятие не е елемент от фактическия състав на сделката, поради което неспазването му не води до неосъществяването й. В този смисъл са постановени решения от Върховния касационен съд, Търговска колегия, по т. д. № 432/2006 г., т. д. № 308/2009 г., т. д. № 122/2009 г., т. д. № 98/2011 г.

При фактическа установеност на прехвърляне на част от предприятие, неспазването на установената форма на сделката и неизпълнение на задължението от страна на дружеството за вписването й в търговския регистър на съда по реда на чл. 16 от ТЗ, не може да бъде аргумент за неприложимост на разпоредби от Закона за данъка върху добавената стойност, установяващи тази сделка за необлагаема с ДДС, респективно - невъзникване на право на данъчен кредит по същата. Предвид изложеното, в конкретния случай е налице прехвърляне на предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ, съответно, налице е хипотезата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, според която не е доставка на стоки или услуги прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ. Липсата на облагаема с ДДС доставка обуславя и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и в тази връзка не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит. Предвид това, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 10. ал. 1, т. 2 и чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС ревизиращият орган законосъобразно е отказал на "Си Ес Си България " ЕООД, гр. София, правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 166 745, 80 лв. за данъчен период м. 12.2008 г. по фактура № 206/01.12.2008 г., издадена от "О Бе Ес Бе Ге"АД, изменена с кредитно известие № 213/30.12.2008 г.

По изложените съображения обжалваното съдебно решение, с което е прието противното и е отменен РА като незаконосъобразен, е неправилно и следва да се отмени. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и настоящият касационен състав следва да постанови решение по същество, с което да отхвърли като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 141006027/05.10.2010 г.

При този изход на спора, следва да се отмени и определението за разноските и вместо това да се присъди юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОУИ"-София на основание чл. 161, ал. 1, от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 43 765 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,