Решение № 7829 от 30.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12960/2020 г.

Решение № 7829 от 30.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12960/2020 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Емона 02" ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Добрич, [улица], представлявано от управителя П. Проданов, подадена чрез процесуалния представител адв. Ц. Попова, срещу Решение № 4896/17.09.2020 г., постановено по адм. дело № 10266/2015 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-2204-1302636-091-001/12.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1182/03.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София при ЦУ на НАП, с което са установени задължения за дружеството в размер на ЗЗ 630 лв. – главница и 8 577, 07 лв. лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД, с предмет на доставките захар.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решаващият съд не е формирал свои собствени изводи, като е възприел изцяло констатациите на органите по приходите. Съдът не е обсъдил доказателствата по делото, като по този начин е достигнал до необосновани изводи относно това, че не са налице доказателства за реалния доставчик по процесните фактури. Моли за отмяна на оспорваното пред настоящата инстанция решение и за отмяна на ревизионния акт, с който му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София, чрез юрк. Соколова, в открито заседание по делото оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, в съответствие с изискванията на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимост, валидност и съответствие на обжалвания акт с материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена в срок съгласно чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт (РА) № Р-2204-1302636-091-001/12.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 1182/03.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София при ЦУ на НАП при обжалването му по административен ред. С ревизионния акт на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 5 броя фактури с предмет доставка на захар, издадени от доставчика "Захарна индустрия" ЕООД, тъй като органът по приходите е приел за установено, че макар реалността на доставките по процесните фактури да е доказана, то не може да се приеме, че същите са извършени именно от посоченото лице. Основният мотив на органа е, че от предоставените в хода на ревизионното производство документи не става ясно как количествата захар по процесните фактури са се оказали в Пловдив, съответно Венец, както е посочено в товарителниците и пътните листа, придружаващи доставките, тъй като не е установено прекият доставчик на жалбоподателя да разполага със складова база в тези населени места.

При така установената фактическа обстановка органът е издал ревизионния акт, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС на "Емона 02" ЕООД са установени задължения в размер на ЗЗ 630 лв. – главница и 8 577, 07 лв. лихви за месеците 06. 2012 г., 11. 2012 г. и 12. 2012 г. по фактури № 240/28.06.2012 г.; № 241/28.06.2012 г.; 524/26.11.2012 г.; 525/26.11.2012 г. и № 526/26.11.2012 г. с предмет на доставките "22 800 кг. захар по 1, 4917 лв. и 22 800 кг. захар по 1, 45 лв. ".

За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, без допуснати съществени административнопроцесуални нарушения.

По отношение на материалната законосъобразност и обосноваността на акта, административният съд изцяло е възприел констатациите на приходния орган, макар да е посочил при излагане на фактическата обстановка, че въпросното количество по спорните фактури е доставено, но не става ясно, дали доставчик е "Захарна индустрия" ЕООД, а при собствените си мотиви е посочил, че не е доказано и получаването (реалността) на стоките. Съдът е приел, че не са налице задължителните предпоставки, по-конкретно действителното извършване на доставките, по смисъла на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, като нито в хода на ревизионното, нито по време на съдебното производство, не са представени доказателства от страна на ревизираното лице, които да обосноват обратното. Съдът е посочил, че наличието на фактури и тяхното осчетоводяване не е достатъчно, за да възникне право на данъчен кредит.

Настоящият състав намира, че решението, предмет на касационен контрол, е валидно и допустимо, но неправилно, а направените касационни оплаквания са основателни.

Административен съд София-град не е обсъдил въз основа на кои доказателства е формирал решаващите си изводи, изцяло са пренебрегнати свидетелските показания, дадени в открити съдебни заседания по време на първоинстанционното производство, не е обсъдена и приетата съдебно-счетоводна експертиза по делото. Тези пропуски на решаващия съд са съществени съдопроизводствени нарушения, които имат за резултат постановяване на необосновано и неправилно решение.

След анализ на материалите по делото, настоящият състав намира за установено следното:

Спорният пред първоинстанционния съд въпрос, както и пред касационната инстанция, е доколко фактурираните доставки, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, имат за доставчик "Захарна индустрия" ЕООД.

Тъй като първоинстанционният съд, както вече бе посочено, не е извършил анализ на доказателствата, такъв следва да бъде извършен от настоящата инстанция.

1. По фактура № 240/28.06.2012 г. с данъчна основа ЗЗ 060, 00 лв. и ДДС 6 612 лв. е налице приемно-предавателен протокол между "Захарна индустрия" ЕООД и "Емона 02" ЕООД, двустранно подписан от страните; транспортът е извършен от "Транс комерс 2003" ЕООД, за което има приложен пътен лист, в който са описани водачът – Г. Георгиев, марката и моделът на автомобила (Mercedes 1938, рег. Номер [рег. номер]); дата – 29.06.2012 г., изминатият маршрут – Венец-Добрич-Венец; приложена е товарителница, в която е посочено, че място на натоварване е Венец; приложен е и сертификат за качество на захарта;

2. По фактура № 241/28.06.2012 г. с данъчна основа ЗЗ 060, 00 лв. и ДДС 6 612 лв. е налице приемно-предавателен протокол между "Захарна индустрия" ЕООД и "Емона 02" ЕООД, двустранно подписан от страните; транспортът е извършен от "Транс комерс 2003" ЕООД, за което има приложен пътен лист, в който са описани водачът – Г. Тенев, марката и моделът на автомобила (MАН [рег. номер]); дата – 29.06.2012 г.; описан е маршрутът – Венец-Добрич; приложена е товарителница, в която е посочено, че място на натоварване е Венец; приложен е и сертификат за качество на захарта

По отношение на превозите по тези две фактури в съдебно заседание са дадени свидетелски показания от извършилите превоза лица - Г. Георгиев и Г. Тенев, които са служители на "Транс комерс 2003" ЕООД. От показанията им става ясно, че захарта е натоварвана от склад на "Захарна индустрия" ЕООД, находящ се в Стара Загора, в края на работния ден, след което са се отправяли към Венец, където камионите домуват, тъй като там е административната база на дружеството, за което работят, поради което това е и записаната начална точка на курса, който е извършван на следващия ден. Установяват, че превозваната стока са получавали от доставчика "Захарна индустрия" ЕООД сертификат за качество, приемно-предавателен протокол, изготвен от доставчика, който са представяли на получателя при доставяне на стоката и който е разписван след проверка на количеството, товарителница, издавана от шофьорите, и пътен лист, в който се вписва маршрутът – отново от тях. Показанията им са в съответствие с тези, дадени от С. Танев, управител и едноличен собственик на капитала на "Захарна индустрия" ЕООД. Лицето разяснява механизма на доставките към "Емона 02" ЕООД, като посочва, че уговорките помежду им са правени по телефона, транспортът е включен в крайната цена и е за сметка на "Захарна индустрия" ЕООД. Превозът е осъществяван от различни спедитори и превозвачи. Не знае защо в пътните листи и товарителниците е посочван Венец, съответно Пловдив. Дружеството е разполагало със склад в Бусманци, Пловдив и Стара Загора. Заявява, че не е разполагал със склад във Венец. Към момента на издаване на спорните фактури "Захарна индустрия" ЕООД е закупувало захар единствено от "Саниела комерс" ЕООД. Начинът на реализиране на доставките и механизмът за приемане на стоките се потвърждава и от другото разпитано лице – П. Проданов, който е управител на "Емона 02" ЕООД. В допълнение посочва, че няма отношение към транспорта, с който е получавал стоката, и не е имал взаимоотношения с превозвачите, като не е наясно с маршрута им.

3. По фактура № 524//26.11.2012 г. с данъчна основа 34 010, 00 лв. и ДДС 6 802, 00 лв. е налице приемно-предавателен протокол между "Захарна индустрия" ЕООД и "Емона 02" ЕООД, двустранно подписан от страните; сертификат за качество; транспортът е извършен от "Сиги 2010" ЕООД, на което е извършена насрещна проверка и е предоставило заявка за транспорт с място на товарене Орестиада, Гърция с дата 26.11.2012 г. и крайна точка Добрич; ЧМР и товарителница, в която е вписан маршрутът Комотини- Орестиада- Добрич; представена е товарителница с изпращач "Захарна индустрия" ЕООД с място на натоварване Пловдив и получател "Емона 02" ЕООД

4. По фактура № 525/26.11.2012 г. с данъчна основа 34 010, 00 лв. и ДДС 6 802, 00 лв. е налице приемно-предавателен протокол между "Захарна индустрия" ЕООД и "Емона 02" ЕООД, двустранно подписан от страните; представен е сертификат за качество, съпътстващ пратката; транспортът е извършен от ЕТ "Делта – ВВ – В. Ангелов", който е представил в хода на насрещна проверка фактура за транспортната услуга; заявка за транспорт по маршрута Орестиада, Гърция – с разтоварен пункт Добрич; пътен лист с маршрут Ксанти – Орестиада – Пловдив – Добрич и товарителница с посочен изпращач "Захарна индустрия" ЕООД с място на изпращане Пловдив и място на разтоварване Добрич.

5. По фактура № 526/26.11.2012 г. с данъчна основа 34 010, 00 лв. и ДДС 6 802, 00 лв. е налице приемно-предавателен протокол между "Захарна индустрия" ЕООД и "Емона 02" ЕООД, двустранно подписан от страните; има сертификат за качество; транспортът е извършен от ЕТ "К. Тонев" – Гълъбово, на когото не е извършена насрещна проверка в рамките на ревизионното производство на "Емона 02" ЕООД. За превоза има товарителница, от която е видно, че място на товарене е Пловдив, като стоката е разтоварена в Добрич.

Механизмът на доставките по тези три фактури се изяснява въз основа на събраните писмени доказателства, а именно – предаване на стоката на "Захарна индустрия" ЕООД в склада на дружеството в Пловдив, след което транспортиране на същата до ревизираното лице. Фактическите изводи на съда в обратния смисъл са необосновани. При оспорването по административен ред, решаващият орган също необосновано е приел, че доставки не са извършени само поради обстоятелството, че началната точка на превоза е в Гърция.

По делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от страните, имаща за цел да установи как е водено счетоводството на ревизираното лице, както и с какви складови бази е разполагал прекият доставчик. Вещото лице дава заключение, че счетоводството на дружеството е водено коректно, съобразно нормативните изисквания, стоката е заприходявана при покупка и съответно е отписвана при последващата й реализация, подавани са справки-декларации, а спорните фактури са отразени в дневниците за покупките. Установено е, че са извършени плащания по фактурите и същите са осчетоводени. По отношение на това с каква складова база е разполагал доставчикът – според експертизата "Захарна индустрия" ЕООД е имал складове в София, Стара Загора, Бусманци и Пловдив, държани по силата на наемни правоотношения, което е установено и в РД.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на предходни доставчици по веригата – "Саниела комерс" ЕООД, което управителят на "Захарна индустрия" ЕООД посочва като единствен свой доставчик за процесния период, и неговият предходен доставчик – "Омъ-99" ЕООД. Между страните са предоставени договори за периодична доставка на захар, има издадени фактури за доставките, по същите е извършвано плащане и са отразявани в справките-декларации на дружествата.

От така установената фактическа обстановка и доказателствата по делото могат да бъдат изведени съответните правни изводи:

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – съгласно чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Доколкото става въпрос за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки е в негова тежест да установи тяхното реално изпълнение съгласно чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. С оглед на събраните по делото доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяващи механизма на извършване на доставките, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана тяхната реалност.

Според тълкуването на Директива 2006 112 ЕО, дадено в преюдициалните заключения на СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит и по-конкретно дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в извършваната от задълженото лице облагаема дейност, се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от решение по дело С-285/11/.

Следва да се посочи, че принципно е правилен изводът на решаващия съд относно наличието на фактури и тяхното осчетоводяване, което не е достатъчно, за да обоснове право на данъчен кредит. В конкретния случай обаче са налице множество доказателства, от които може да се направи несъмнен извод не само за действителното извършване на процесните доставки на захар, но и че прекият доставчик е именно "Захарна индустрия" ЕООД, което е и спорният въпрос пред настоящата инстанция. От материалите по делото е видно, че стоките не са товарени от Венец и прекият доставчик не разполага със складова база, а това е пунктът, където превозните средства на извършилото транспорта по две от фактурите дружество [фирма] са оставали след края на работния ден. Обясненията на шофьорите за отразяването на Венец като начална точка са в този смисъл и кореспондират с останалия доказателствен материал. По отношение на другата локация, за която ревизиращите са приели, че "Захарна индустрия" ЕООД не разполага с база – Пловдив, в хода на съдебното заключение, които опровергават тази констатация.

В подкрепа на извода за реалното извършване на доставките именно от дружеството, посочено като доставчик в процесните фактури, са придружаващите фактурите документи - приемо-предавателните протоколи, двустранно подписани от страните, показанията на някои от шофьорите, осъществили транспорта на процесните стоки, товарителниците и пътните листи за всяка от спорните доставки, събраните по делото доказателствени средства, както и гласни такива - показанията на двамата управители, между които не е налице разминаване, които с оглед останалия доказателствен материал по делото следва да се кредитират. Редовното осчетоводяване на процесните стоки от страна на ревизираното лице, доказаното прехвърляне на собствеността върху тях от прекия доставчик, както и последващата им реализация, водят до извод за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит и липса на основание за отказ на неговото признаване.

По тези съображения оспореното решение на Административен съд – София-град следва да се отмени като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и с оглед изложените дотук съображения обжалваният ревизионен акт са приема за незаконосъобразен и съответно подлежащ на отмяна като такъв.

При този изход на спора и навременното искане на касатора се следват разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за заплащането им при всяко едно от разглежданията на правния спор пред АССГ и ВАС, или сумата от 4 051 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение