Решение № 12253 от 20.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6169/2010 г.

Решение № 12253 от 20.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6169/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП срещу Решение № 430/1.03.2010 г., постановено по адм. д. № 2046/09 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отменен Ревизионен акт № 180800781/11.05.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Русе, в частта потвърдена с Решение № 366/13.07.2009 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата "Биомел - Фуражен завод" ООД, не взема становище по жалбата Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 180800781/11.05.2009 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Русе, в частта потвърдена с Решение № 366/13.07.2009 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, с който на "Биомел - Фуражен завод" са установени задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 04.2004 г., м. 06.2004 г., м. 07.2004 г., м. 02.2005 г., м. 06.2005 г., м. 06.2005 г., м. 02.2006 г., м. 03.2006 г., м. 05.2006 г., м. 08.2006 г. и м. 11.2006 г. в общ размер на 11 673,58 лв. и лихви в размер на 5 510,66 лв. в резултат на непризнат данъчен кредит по фактури издадени от "Агриимпекс" ЕООД и СД "Лио-Ко-Тошев и Сие". За да постанови обжалваното решение от фактическа страна АС е приел, че предмет на доставките от "Агриимпекс" ЕООД са соев шрот, съответно 24,2 тона, 20,76 тона и 26 тона. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика и е установено, че процесните фактури са включени в дневника за продажби и справките - декларации за посочените периоди. Представена е една фактура от предходен доставчик от 14.04.2004 г. издадена от "Калиакра" АД с предмет на доставката 200 кг соев шрот. При проверката на предходния доставчик не са представени извлечения от счетоводните регистри за установяване начисляването в счетоводството на доставчика на ДДС. Не са представени доказателства за извършени плащания, документи за складова обезпеченост на доставчика, както и други доказателства за осъществени предходни доставки. От прекия доставчик са представени копия на фактурите, пропуск за публичен склад, кантарни бележки, платежни нареждания и банкови извлечения. Установено е, че доставките са платени изцяло, като данъчната основа е платена по банков път, а ДДС е платено по ДДС-сметката на доставчика по банков път. Правото на данъчен кредите отказано от органа по приходите на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.). Предмет на доставката на доставчика СД "ЛИО-КО-Тошев и Сие" е омекотителна станция по фактура № 855/21.02.2006 г. на стойност 1000,00 лв. с предмет напорна помпа.; фактура № 940/17.03.2006 г. на стойност 833,34 лв. с предмет аванс; фактура № 859/11.05.2006 г. на стойност 3 589,54 лв. с предмет материали съгласно опис; фактура № 978/27.08.2006 г. на стойност 1 500,00 лв. с предмет СМР и фактура № 993/30.11.2006 г. на стойност 1201,09 лв. с предмет материали. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, за което е изготвено ИПДПОЗЛ, което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. От доставчикът след указания срок, които са постъпили в ТД на НАП-Русе 7 броя фактури издадени от дружеството на жалбоподателя, протокол от 72-часови проби за пускане в експлоатация на парен котел. Не е представен счетоводен регистър на сметка 4532 за начисляването на данъка по фактурите. За установено съдът е приел, че между жалбоподателя и неговият доставчик е сключен договор за поръчка от 15.02.2005 г., с предмет изграждане на обект - Котелна централа на предприятието, в изпълнение на който са издадени процесните фактури. Правото на данъчен кредит е отказано от органа по приходите на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 2 от ЗДДС (отм.). Съдът е обсъдил приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза от която се установява, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на дружеството- жалбоподател при спазване на законовите изисквания. Извършени са разплащания на данъчните основи, като е установено съответствие между закупеното количество соев шрот по фактурите от "Агриимпекс" ЕООД и заприходеното от дружеството, с доставеното количество, съгласно приложените пропуски за публични складове и кантарни бележки, както и че цялото количество е вложено в производство на фуражи, които са реализирани. По отношение на доставките от СД "ЛИО-КО-Тошев и Сие" е установено, че получените стоки са заведени като ДМА при спазване на счетоводните изисквания и за същите са начислявани амортизации, с приложимата амортизационна норма и съобразяване с разпоредбите на чл. 22, ал. 2 и ал. З от ЗКПО (отм.). По отношение на фактурите от "Агриимпекс" ЕООД е установено начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС на база представени документи и без извършена цялостна проверка в счетоводството на доставчика.. При така установеното съдът е приел, че по отношение на жалбоподателя са налице, предпоставите на чл. 64 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 63 от същия закон. Приел е, че отказът на приходната администрация е на формално основание, предвид липсата на доказателства за правомерното начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) от доставчиците по процесните фактури, като не се оспорва изпълнението на формалните изисквания за отчитането на ДДС от страна на жалбоподателя и реалното изпълнение на доставките. От събраните доказателства в хода на съдебното обжалване съдът е приел, че доколкото не е извършена цялостна проверка в счетоводството на доставчиците не може да се установи редовността на счетоводното записване във връзка с начисляването на данъка по процесните фактури по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). На следващо място съдът е приел наличие на противоречие на постановеният отказ на данъчен кредит по фактурите с посоченото формално основание, чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), с разпоредбата на чл. 1 от Допълнителния протокол към Конвенцията за защита правата на човека и основните свободи. Установените факти и обстоятелства по делото съдът е приел, че са идентични с делото № 3991/2003 г. "Булвес" АД срещу Република България, по което от постановеното Решение от 22.01.2009 г. Съгласно чл. 46 от Конвенцията за защита правата на човека и основните свободи, договарящите страни се задължават да изпълняват всяко решение на съда, по което те са страна, поради което и обжалвания ЛА е отменен като незаконосъобразен и на жалбоподателя е признато правото на данъчен кредит по процесните фактури. Решението е неправилно в частта досежно доставките на СД "ЛИО-КО-Тошев и Сие" и правилно в останалата си част, макар и с други мотиви. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че в хода на извършеното ревизионно производство и съдебното обжалване не са установени факта на начисляване на данъка от доставчиците като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС /отм./ От приетата по делото ССЕ, правилно съдът е приел, че не е установен факта на начисляване на данъка в счетоводството на доставчиците като задължение към бюджета, тъй като не са открити представител на декларираните адреси и не е извършена проверка в счетоводството им. За да възникне право на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка следва да са налице кумулативно дадените в чл. 64 от ЗДДС (отм.) предпоставки и да не е налице нито една от пречките, визирани в чл. 65 от ЗДДС (отм.). За да е налице правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката, следва - получателят по доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по този закон лице към датата на възникване на данъчното събитие, а по т. 2 - най-късно към датата на издаването на данъчната фактура. Начисляването се извършва съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), когато е издаден документ, той е отразен в счетоводните регистри по чл. 104 от ЗДДС и данъкът е отразен в счетоводството на регистрираното лице като задължение към бюджета и в подадената справка декларация. Тази разпоредба налага на извода, че отразяването на данъка не следва да бъде само във фактурите, в дневниците за продажби и справките-декларации, но и в счетоводството на съответния изпълнител. Както многократно е приемал в решенията си ВАС, фактът на "начисляване" следва да бъде доказан при условията на пълно доказване и при съответен анализ от вещо лице - счетоводител относно редовността на счетоводството на доставчика Проверката в счетоводството следва да се извърши в цялост предвид обстоятелството, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите доказателства по данъчната преписка. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Представените копия от счетоводни документи, без извлечения от счетоводните книги, не доказват наличието на предпоставката на чл. 64, т. 2 от ЗДДС. Дори да са представени извлеченията от счетоводните книги ( сборни ведомости на сметка 702-"приходи от продажби на стоки", 501-"каса" и 4532 - начислен данък за продажбите ), както и дневниците за продажби и покупки, то тези доказателства не установяват редовност при водене на счетоводството на доставчика, респективно начисляване на данъка по правилата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Като е достигнал до други правни изводи АС неправилно е приложил закона, поради което е основателен касационния довод за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон. На следващо място спорен в хода на ревизията е бил и факта свързан с непредставяне от доставчика на доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, съгласно изискванията на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, което е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. В тази насока неправилно съдът е приел, че факта на реалност на доставката не е бил спорен в хода на ревизията. От доставчика СД "ЛИО-КО-Тошев и Сие" не са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставката, както и за вида на извършените СМР и вложените материали. Установено е, че данъкът е внесен по ДДС сметка само по отношение на ф-ра № 978/27.08.06 г., която е във връзка с извършени СМР, за които липса спецификация и допълнителни актове за приемане на същите. Неправилно и за двамата доставчици съдът се е позовал на влязло в сила Решение на Европейския съд за защита на правата на човека в Страсбург, съгласно което е установено нарушение на чл. 1 от Протокол № 1 към Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи. Решението е по делото "Булвес" АД срещу Република България и според него ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на предходните доставчици е неотносимо към възникването на правото на данъчен кредит за получателя на доставката. Това решение няма действие по отношение на жалбоподателя. Отделно от това, между случая по делото пред АС и това по случая "Булвес" АД неправилно съдът е приел, че има идентитет на фактите по случаите. В случая на "Булвес" АД не е имало спор нито по реалността на доставките, по които е отказан данъчен кредит, нито по факта на начисляването на ДДС като задължение към бюджета, макар и по-късно от предвидения в закона срок. Обратно, основание за отказ на данъчен кредит, в настоящия случай, е било приетото за установено от органа по приходите липса на реалност на доставките и на начисляване на ДДС от страна на преките доставчици. Решението на Европейския съд не важи спрямо всички, а само между страните по конкретното дело. Неговата задължителност не се разпростира върху останалите адресати на коментираните в решението материалноправни норми за които е установено, че в конкретния казус са приложени неправилно, поради което като е приел обратното съдът е постановил неправилно решение, относно СД "ЛИО-КО-Тошев и Сие", което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "Биомел - Фуражен завод" ООД, в частта на отказано право на данъчен кредит за сумата от 3 054,81 лева. Относно доставчика "Агриимпекс" ЕООД са представени в хода на ревизията и приети от съда копия на фактурите, пропуск за публичен склад, кантарни бележки, платежни нареждания и банкови извлечения. Установено е, че доставките са платени изцяло, като данъчната основа е платена по банков път, а ДДС е платено по ДДС-сметката на доставчика по банков път. От приетото без оспорване заключение на ССЕ се установява съответствие между закупеното количество соев шрот по фактурите от "Агриимпекс" ЕООД и заприходеното от дружеството, с доставеното количество, съгласно приложените пропуски за публични складове и кантарни бележки, както и че цялото количество е вложено в производство на фуражи, които са реализирани. Подробно в заключение от си вещото лице е извършило съпоставка на количеството соев шрот по процесните фактури с количествата по пропуски за публичен склад на Кристера АД гр. Попово, по кантарни бележки за изнесено от същият публичен склад по пропуски за приемане на количества в склада на "Биомел- Фуражен завод" ООД и отразени в аналитичен регистър на с-ка 302 Материали. В пропуските за изнесени от публичния склад стоки се съдържа информация, че храните се изнасят от "Агриимпекс" ЕООД за Биомел Попово, рег. № на автомобила, часа на товарене, № на склад, име и фамилия на предал и приел стоката, подписи на същите и име на лаборант. При тези доказателства настоящият състав намира, че факта на реалност на доставката е безспорно установен. В тази насока са констатациите в процесния РА досежно проверката по ЗКПО за финансовата 2004 г., в която част за същите доставки е прието, че не са налице предпоставите на чл. 23, ал. 2 е 3 от ЗКПО, т. е за увеличение на финансовия резултат на декларирания от дружеството резултат поради нереалност на доставката. Обстоятелството, че предмет на дейност на доставчика е търговия със селскостопанска продукция износ, както и че към м. 31.03.2004 г. е разполагал със соев шрот - 662,180 тона се установява от приетия по делото ДРА № 17-Р-325/04 г. приложен а л. 123 от дан преписка. При така установеното и предвид обстоятелството, че данъка е внесен по ДДС сметка на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит се налага извода, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит. Като е достигнал до същият извод, макар и с други мотиви АОС е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, "Биомел - Фуражен завод" ООД следва да заплати сумата от 324 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение