Решение № 1094 от 1.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение 715/09.02.2022 г., постановено по адм. дело 9078/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Вектро ЕООД, [ЕИК], гр. София, бул. Симеоновско шосе 93 Б, вх. А, ет. 3, офис 6, представлявано от управителя Н. Паунов, е отменен Ревизионен акт Р-22221518004564-091-001/18.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика София с Pешение 968/07.06.2019 г. в частта на установените задължения в общ размер на 17267,55 лв., включващи ДДС 11414,08 лв. и лихви 5853,47 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Термо стил инженеринг ЕООД и Димекс билд ЕООД. В касационната жалба са наведени основанията по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с пропуск на първостепенния съд да съобрази тълкувателно приложимата практика на СЕС - решение по дело С-271/12 Petroma transports SA. Касаторът сочи, че предмет на голяма част от спорните фактури е авансово плащане без в съдържанието им да е отразен договор или строителен обект, за който се отнасят нарушение по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Независимо от изложеното се поддържа, че доказателствата по преписката не кореспондират с тезата за участие на Термо стил инженеринг ЕООД и Димекс билд ЕООД като изпълнители на конкретните доставки. В предмета на доказване на фактическото изпълнение на определени дейности се включва не само приемо-предаването на резултата, а и възможността конкретният субект да ги изпълни в обема и по начина, уговорен от страните по сделката. Когато се касае за доставка на стоки, е необходимо да се установи, че доставчикът е разполагал с такива от вида и количеството като фактурираните и че това количество е фактически предадено на получателя. От значение са предходните и последващи продажби, съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя. В разглеждания случай двете дружества-доставчици не са открити и не са осигурили достъп до счетоводството си, назначените по трудов договор работници нямат съответна на услугите квалификация, не са обявени или установени обекти, в които осъществяват занятието си, не е доказан произходът и транспортът на материалите. Не са посочени и доказателства за физическо присъствие и участие на конкретни лица като заповедни книги, инструкции за безопасност и др. Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в потвърдената от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК част. Претендират се и деловодните разноски. Ответникът по касационната жалба, Вектро ЕООД, чрез адв. Бошнакова, оспорва основателността й в писмен отговор, в който навежда недопустимост в нея за първи път да се въвеждат твърдения за нередовност на самия първичен счетоводен документ и да се цитира неотносимо към спора решение на СЕС. Моли за присъждане на разноските за тази инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт Р-22221518004564-091-001/18.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика София с Pешение 968/07.06.2019 г. в частта на установените задължения в общ размер на 17267,55 лв., включващи ДДС 11414,08 лв. и лихви 5853,47 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Термо стил инженеринг ЕООД и Димекс билд ЕООД. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд търговското занятие на ревизираното дружество е строителство на сгради, изграждане на конструкции, изкопи, полагане на основи, довършителни ремонтни дейности, поддръжка на недвижими имоти. На 14.01.2013 г. между Вива дивелопмънт ООД и Вектро ЕООД е сключен договор, по силата на който последното приело да извърши със свои ресурси СМР по част отопление, вентилация и климатизации, както и довършителни работи на обект Жилищни сгради къщи 2, 3 и 6 от жилищен комплекс Свети Георги камбаните в поземлени имоти 3144, 3145 и 3147 в местност Дупките Детски град, с. Панчарево. Ревизираното лице /РЛ/ натоварило Термо стил инженеринг ЕООД по договор с дата 29.04.2013 г. с предмет доставка и изграждане на отоплителна инсталация /пелетни котли и радиатори/ на къщи 2, 3 и 6 в цитирания жилищен комплекс съгласно оферта Приложение 1 към договора. Страните постигнали съгласие да се доставят и монтират пелетен котел и бункер за пелети; колектори, адаптор за колектор; спирателен кран; ВРН1/3/4; ъглов обезвъздушител; преходи, радиаторни вентили, конзоли за радиатори, термоглави, дренажно канче, радиатори, филтри, спирателен кран и бойлер. В договора е предвидено изпълнителят да достави и монтира съоръженията на свой риск и отговорност, със свои работници, машини и съоръжения. Ревизиращите сочат, че са представени количествено-стойностни сметки към всеки от договорите, данни за разплащане по фактурите, хронологични регистри и счетоводни сметки, както и протоколи за приемане на възложеното между Вектро ЕООД и Вива дивелопмънт ООД. На Термо стил инженеринг ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ за спорните доставки, но отговор не последвал. Проверката в ИС на НАП показала, че фактурите са включени в отчетните регистри по ЗДДС. Регистрацията на дружеството по ЗДДС е прекратена от 06.02.2015 г. Насрещната проверка на доставчика Димекс билд ЕООД също не дала резултат. И това дружество е дерегистрирано по ЗДДС от 06.02.2015 г. В релевантните периоди по трудов договор са назначени технически организатор, монтажник метални конструкции, работник строителство, управител строителство, технически сътрудник, строителен инженер, всички с постоянен адрес гр. Варна и гр. Девня /седалището на Димекс билд ЕООД е с. Тутраканци, обл. Варна/. В дневниците за покупки на търговеца са декларирани такива преимуществено от дружества с рисков по терминологията на приходната администрация профил, деклариращи големи обороти и малки размери ДДС за внасяне. Между РЛ и Кордеел България ЕАД е сключен договор за изработка, по силата на който Вектро ЕООД е поело задължението да проектира монтажни планове за стенни и таванни панели, детайли за окомплектовки, както и да монтира същите в обект Елейа предприятие за съхранение и преработка на зеленчуци в с. Долна диканя, общ. Радомир. Между РЛ като възложител и Димекс билд ЕООД на 05.03.2014 г. е сключен договор, по силата на който последното поело задължението да монтира сенни и таванни панели, детайли за окомплектовки на посочения обект. Предвидено е подизпълнителят да осигури технологично оборудване, персонал, както и нужните консумативи. Цената на договора е 88780,11 лв. Данъчната основа на отразените в дневника за покупки на РЛ е 38012,04 лв., а ДДС 7602,40 лв. Според обясненията на представляващия РЛ Димекс билд ЕООД работило с голямо закъснение, липсвала организация на обекта, което обусловило разваляне на договора считано от м. 06.2014 г. и последващо възлагане на неизпълнените работи на Транд метал строй ЕООД с договор от 30.06.2014 г. Същия ден между РЛ и подизпълнителя е съставен констативен протокол, според който към цитираната дата на обекта са изпълнени СМР на стойност 38012,16 лв. Според ревизиращите по отношение на двете дружества-доставчици не са посочени доказателства за конкретните лица, извършили услугите още повече, че местоживеенето на работниците на Димекс билд ЕООД /Варна, Девня/ не съответства териториално на обекта в с. Долна диканя и налага разходи за храна, нощувки и транспорт. Освен това не са налични доказателства какви активи са използвани от доставчиците за извършване на услугите, нито за произход на вложените материали. При липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост няма реална доставка, за която да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Наред с това е посочено, че се касае за абсолютна симулация, при която са фактурирани неизвършени доставки. Ревизираният като получател и претендиращ данъчен кредит по доставка, по която не е получил нищо, не може да не знае, че участва в привидни доставки, във връзка с което му е отказан данъчен кредит. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че РЛ се е справило с доказателствената тежест и в рамките на съдебното оспорване на РА е установило предпоставката за приспадане на данъчен кредит доказване извършването на доставките от Термо стил инженеринг ЕООД и Димекс билд ЕООД. Подробно и последователно съдът е анализирал писмените доказателства в ревизионната преписка, заключението на ССчЕ, показанията на св. Дудеков, изпълняващ трудова дейност при първия доставчик. Решаващият състав е концентрирал спора върху материалната обоснованост на отказа за приспадане на данъчен кредит в полза на ревизираното лице поради непредставянето от страна на доставчиците на доказателства, установяващи тяхната материална, техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките. При представените договори между доставчиците и ревизирания, двустранно подписани строителни книжа и протоколи за приемане на извършените СМР, както и доказателства за последващите доставки и предаването на СМР първостепенният съд е приел, че процесните услуги са реално извършени. Щом е безспорно извършването на услугата, то в изпълнението на същата са вложени съответните материали. Доставката на услуга включва в себе си престирането на резултата, със съответните материали, но водещ за вида на доставката е резултатът, а не стоките, вложени за постигането му. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11). За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Чл. 226 от Директивата е точно транспониран в чл. 114 ЗДДС, а в съответствие с чл. 219 от нея в чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) е регламентирано, че документална обоснованост е налице, когато относно изискуемата информация има други документи, които я удостоверяват. Действително, неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС относно съдържанието на фактурите е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. Според т. 43 и т. 46 от решението на СЕС по делото Barlis 06 данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. По доставките от Термо стил инженеринг ЕООД касационният състав намира за неоснователно възражението на приходната администрация за недостатъчно дефиниран предмет на фактурите. Независимо, че в тях е дадено общо и неконкретно описание на доставките, същите се детайлизират от приложените към всяка от фактурите договор и протоколи, които в достатъчна степен изпълняват изискването, сочено като нарушено от касатора. В самите фактури е уточнен договорът/протоколът, което позволява фактурите и съпътстващите ги книжа да се обвържат с конкретна доставка така и неоспореното заключение на ССчЕ. Две от фактурите, 83/30.04.2013 г. и 128/13.09.2013 г., са с основание плащане по договор и тяхната стойност съответства на цената на договора и начина на плащане, уточнено от страните по него. Останалите три фактури 48/08.08.2012 г., 115/23.07.2013 г. и 131/24.09.2013 г. са свързани с директно разплащане на СМР по протоколи, подписани между страните като изпълнените СМР съответстват на отразените във фактурите стойности. Правилен е изводът на първостепенния съд за установеност на кадровата обезпеченост на Термо стил инженеринг ЕООД към датата на изпълнение на услугите. Без значение е обстоятелството, че не са посочени доказателства кои конкретно и поименно работници са присъствали на строителния обект и дали за тях са внасяни осигурителни вноски. Тези факти нямат пряко отношение към доказване изпълнението на услугите, които не са персонално обвързани с конкретни физически изпълнители, а от значение е принципното наличие на кадрова обезпеченост у доставчика. Последната е видна от справката за актуално състояние на всички действащи трудови договори за периода 01.08.2012 г. 30.09.2013 г. назначени са 13 лица с код КИД/2008/4322 изграждане на водопроводни, канализационни и климатични инсталации. Самото изпълнение на доставките е документирано със съставяне на протоколи, а показанията на свидетеля Дудеков, оперативен управител при доставчика потвърждава, че от Термо стил инженеринг ЕООД са изпълнявали СМР като приетите ВиК, кофраж, замазки в комплекс Свети Георги. Без да е сред предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит, индиция за реалността на доставките е установеното разплащане по фактурите заключение на ССчЕ. Последвалата дерегистрация по чл. 176 ЗДДС на доставчика не е основание да се откаже данъчен кредит на получателя при положение, че дружеството е имало ДДС регистрация към датата на доставките, фактурите са отразени в дневниците за продажби на този доставчик в съответния период. Димекс билд ЕООД също е подизпълнител на ревизирания търговец. Установено е съответствие между видовете дейности, възложени от Вектро ЕООД на този доставчик, а впоследствие на Гранд метал строй ЕООД и тези, с които РЛ е натоварено по силата на договора с Кордеел България ЕАД заключение на ССчЕ. Предметът на фактурите за авансово плащане по договор в общ размер на 38012,04 лв., заплатени по банков път от РЛ е правилен изводът на АССГ, че тази стойност съответства на т. 20 от сключения между страните договор плащане по договор за подизпълнение. В обясненията си пред ревизиращите управителят на дружеството-ответник е посочил, че Димекс билд ЕООД е работило със забава и лоша организация, което е обусловило разваляне на договора през м. 06.2014 г. Неоснователен е доводът на касатора, че фактурите, договорът и разплащателните документи не са достатъчни за доказване кои одобрени от ревизирания дейности е изпълнил доставчикът и кои не, а приложеният снимков материал на монтирани панели не допринася за изясняване на този въпрос. Видът и количеството на строителните работи, вложените материали, местонахождението на обекта, датата на завършването им са ясни както от съставените между доставчика и получателя книжа, така и от последващата реализация при възложителя Кордеел България ЕАД. Впрочем обстоятелството, че е възникнал спор относно срочното изпълнение на договорените услуги и тяхното качество, е съществена индиция за реалност на търговските отношения, договорените и изпълнени работи. Самият касатор не оспорва, че Димекс билд ЕООД е разполагало с назначени по трудов договор работници с необходимата професионална квалификация да осъществят възложените задачи, но надценява отсъствието на данни за самоличността на непосредствените техни извършители имена, ЕГН, документи за квалификация, място, период и обект, на който са извършени СМР и съставените в тази връзка документи, както и на данни за пътуване от местоживеенето до обекта, респ. нощувки и храна. Изброените обстоятелства не са решаващи за доказване на изпълнението, щом има доказателства за кадрова обезпеченост. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. Липсата на представен документ за самоличността на работника, полагал труд на обекта, не може да изключи правото на приспадане на получателя. Споделя се от касационния състав и извода на АССГ, че не се подкрепя с доказателствата по делото обоснованост на предположението, че ревизираният като получател по доставките е извършил неправомерни действия при или по повод на тях и/или е знаел и е бил длъжен да знае, че сделката е част от измама с ДДС, а тежестта за това е на приходните органи по аргумент от т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. При този изход на спора и при заявеното с отговора на касационната жалба искане право на разноски има само ответникът, но не са посочени доказателства дружеството да е понесло такива в производството пред ВАС.