Решение № 11990 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2014 г.

Решение № 11990 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2344/2014 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Геобазис" ООД - гр. Варна срещу решение № 3263/19.12.2013 г., постановено по адм. дело № 2050/2013 г. по описа на Варненския административен съд, с което се отхвърля жалбата на дружеството против РА № 031203865/1.02.0213 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 168/30.04.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС поради непризнат данъчен кредит в размер на 38 031,23 лв. по доставки от "Ландър" ЕООД, "Елетра" ЕООД и "Евролийз ауто" ЕООД за данъчни периоди през 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и лихви 19 348,72 лв. и корпоративен данък за 2007 г. в размер на 17 472,65 лв. и лихви - 7 652,73 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е направил неправилна преценка относно валидността на ревизионния акт и счита, че същият е нищожен, тъй като заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентен орган, който да издаде ревизионния акт е издаден от некомпетентен орган. Излага довод, че Росица Стоянова е имала правомощие да възлага ревизия и да определя компетентен орган за издаване на ревизионен акт, само относно данъчно-задължени лица в териториалния обхват на ИРМ - гр. Добрич. В условията на евентуалност "Геобазис" ООД иска отмяна на ревизионния акт поради неговата незаконосъобразност, като твърди, че фактурираните геодезически услуги са действително осъществени. Позовава се на практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според която не може да се отказва правото на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва въз основа на какви обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или друг стопански субект. За непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Евролийз ауто" ЕООД за покупка на автомобил "Лада" по договор за финансов лизинг от 18.12.2006 г., касационният жалбоподател твърди, че не се касае за лек автомобил, тъй като на него е било монтирано трайно оборудване за закрепване на GPS антена, контролер и визирно устройство за извършване на дължинни и ъглови измервания. Налице е позоваване на съдебно-техническата експертиза. Подробни доводи относно установената фактическа обстановка, включително и изслушаните от съда свидетелски показания и съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и относно оплакването за нищожност на ревизионния акт и за незаконосъобразността му, като счита, че решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За фактурираните геодезически услуги от "Ландър" ЕООД първоинстанционният съд е възприел констатацията на приходните органи, че от представените документи е установено, че част от процесните услуги не са извършени от "Ландър" ЕООД, а от подизпълнители "Теню-56" ЕООД, "Интерметал" ЕООД, "Металкомерс" ЕООД, "Векстрой" ЕООД, "Груп В" ЕООД и "Адвита" ЕООД. От една страна за тези подизпълнители е прието, че в периода, когато са издали фактурите нямат назначени лица на трудов договор, не са декларирани изплатени възнаграждения на лица по граждански договори. От друга страна съдът е приел, че от ревизираното дружество и от доставчиците не са представени доказателства за реалното изпълнение на услугите. За "Елетра" ЕООД също е прието от решаващия съд, че фактурираните геодезически проекти не са извършени от издателя на фактурите, а от "Уърлд маркет" ЕООД. За последното също е прието, че не разполага с лица по трудов или граждански договор, които могат да изпълнят процесните услуги. Съдът е счел, че от жалбоподателя не са ангажирани никакви доказателства за чия сметка са били разходите за материали, необходими за извършване на фактурираните услуги, нито за това, как точно е формирана тяхната цена, а и не е установено точно кой ги е извършил. Относно заключенията по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза според съда те не обосновават различен извод. Не са кредитирани от съда и представените приемателно-предавателни протоколи, тъй като те като частни документи не се ползват с достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, а и при преглед на същите съдът е установил, че в тях няма посочени количествени измерители на извършената работа, не са посочени конкретните адреси на обектите, няма и отразени количество и мярка, характеризиращи конкретната дейност, т.е. вида на работите, за които се твърди, че са били извършени. Изводите, направени от първоинстанционния съд относно доставките от "Ландър" ЕООД и "Елетра" ЕООД са, че не е налице данъчно събитие по процесните фактури и начисленият ДДС е начислен неправомерно и затова отказът от право на данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Евролийз ауто" ЕООД за покупка на лек автомобил по договора за финансов лизинг и по фактури, свързани с експлоатацията на автомобила, съдът е приел, че закупения автомобил, марка "Лада" отговаря на понятието "лек автомобил", поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 ЗДДС съдът е потвърдил отказа на ревизиращите органи от право на данъчен кредит. Съдът се е позовал на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС относно понятието "лек автомобил" и е приел, че процесния е точно такъв. В тази връзка за монтирания GPS антена за извършване на геодезически измервания, съдът е използвал пояснението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, според която тази антена се монтира върху триножна глава, а тя върху ролбар на предната броня на автомобила, но това устройство може да бъде свалено, тъй като е прикрепено с винтове, а не е трайно към бронята на колата. В частта по ЗКПО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. съдът е потвърдил констатациите на приходните органи за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с данъчните основи по фактурите, издадени от "Ландър" ЕОД и "Елетра" ЕООД. Прието е от съда, че макар жалбоподателят да оспорва и в тази му част ревизионният акт, не е изложил конкретни възражения, но съдът е приел, че правилно е приложен по време на ревизията материалния данъчен закон - ЗКПО за непризнатия счетоводен разход за данъчни цели, предвид че не е налице документална обоснованост на разходите по смисъла на чл. 10 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. По оплакването за нищожност на ревизионния акт. Относно оплакването в касационната жалба, че съдът неправилно е приел, че ревизионният акт е валиден, настоящият съдебен състав го счита за неоснователно. Поставеният от касационният жалбоподател въпрос при оспорване на посочения по-горе ревизионен акт досежно неговата валидност е разрешен с тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОС на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд. В т. 1 от решението е прието, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. С произнасянето по тълкувателно дело се разреши въпросът относно заповедта на директора на ТД на НАП, поради което посочването, че орган по приходите е с изнесено работно място, не го ограничава в обхвата му на компетентност на територията на цялата дирекция. В този смисъл в тълкувателното решение е прието, че фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или бивша структурна единица на НАП, представляващи към момента част от територията на компетентната дирекция, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. Предвид изложеното настоящият съд счита, че като е приел, че ревизионният акт е валиден и се е произнесъл по съществото на спора, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. По съществото на спора. По ЗДДС. За законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит по доставка на услуга е необходимо да се докаже, че тя е извършена - арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В тежест на получателя на фактурираните геодезически услуги - в процесния случай от "Ландър" ЕОД и "Елетра" ЕООД е да докаже, че те са действително са извършени, а не са само документално оформени чрез издадените фактури. Правилно касационният жалбоподател сочи съдебна практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др., според която не може да се вменява в тежест на получателя по услугите да доказва обезпечеността на своите доставчици. Тази практика е възприета и от ВАС, но в същото време следва да се държи сметка, че на получателя е доказателствената тежест, като негово е задължението с категорични доказателства да установи, че издателят на фактурите е действителният изпълнител на фактурираните СМР и/или друг подизпълнител и че резултатът от това изпълнение му е предаден - чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В този смисъл в решение по дело С-285/11 СЕС сочи, че за да се установи налице ли е правото на приспадане, е необходимо да се провери дали доставките на стоки са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Посоченото решение потвърждава съдебната практика на ВАС, според която правото на данъчен кредит винаги е обвързано с установяване на реалното предаване на стоката или извършването на услугата. Освен това чл. 68, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗДДС регламентира, че правото на данъчен кредит е резултат от настъпило данъчно събитие, което потвърждава изложеното по-горе. Наличието само на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя и неговите доставчици не може да обоснове законосъобразното упражняване на посоченото материално право, след като не са ангажирани убедителни доказателства за осъществяването на доставките на услуги. Следователно, не е достатъчно между страните да е възникнала само облигационна връзка (договор, фактура и др.), тъй като ЗДДС изисква наличието на резултат от доставката, т.е. тя да е реално извършена. По време на ревизионното приозводство приходните органи са изискали, както от касатора, така и от неговите доставчици доказателства, че фактурираните услуги са извършени, но такива не са били представени. Едва с жалбата на "Геобазис" ООД до решаващия орган по административен ред са представени приемателно-предавателни протоколи към всяка една от издадените му фактури. Тези протоколи представляват частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и нямат достоверни дати. Наистина тяхната автентичност не е оспорена от процесуалния представител на приходната администрация в първоинстанционното съдебно производсдтво, но преценени в тяхната съвкупност не установяват действително извършени услуги. Сами по себе си тези протоколи дори да се представени при поискването им от приходните органи не са достатъчни за признаване правото на данъчен кредит. Липсата на съпътстващи документи към тях показва, че съставянето им е било за целите на административното обжалване на ревизионния акт, а не са били налични към момента на тяхното поискване от ревизиращите органи, което сочи, че са новосъздадени документи за обжалване на акта пред решаващия орган. Пасивното поведение на касационния жалбоподател по време на ревизията потвърждава този извод. Предвид поведението на касационния жалбоподател в хода на ревизионното производство, правилно първоинстанционният съд е обосновал извод, че не е доказано реалното извършване на фактурираните услуги от "Ландър" ЕООД и "Елетра" ЕООД. Нито приходните органи, нито съдът са обосновали непризнаването на правото на данъчен кредит с участие на доставчиците и/или на касатора в данъчна измама, поради което доводите в касационната жалба в тази насока са неоснователни. Макар първоинстанционният съд наистина да не е обсъдил показанията на разпитаните свидетели, каквито са оплакванията на касатора, същите не са допринесли за установяване на релевантните по делото факти за реалното извършване на фактурираните доставки. С малки изключения (3 бр. фактури за почистване на геодезически обект), всички останали са за осъществени геодезически услуги. Липсата на представени писмени доказателства в хода на ревизията за извършване на услугите не може да се замени със свидетелските показания на управителите на "Ландър" ЕООД и "Геобазис" ООД (последното е страна в процеса). Представените пред първоинстанционния съд доказателства за договорни отношения на "Геобазис" ООД - изпълнител на геодезически услуги и Община - Каварна като възложител също разколебава съда да приеме, че късно представените доказателства за извършване на услугите са достоверни и са създадени към момента на осъществяването им. При оспорена реалност на доставките на услуги по процесните фактури, доказателствената тежест е за ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки - видът на услугите, които не са конкретизирани по всяка от издадените фактури, не са посочени обектите и количественото им измерение на услугите, в какъвто смисъл е мотивирано и първоинстанционното решение. Относно непризнаването на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Евролийз ауто" ЕООД съдът правилно е преценил фактите, установени в тази част, позовавайки се на допуснатата от него съдебно-техническа експертиза. Касае се за закупен автомобил "Лада" с договор за финансов лизинг, за който приходните органи са твърдели, че е лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. Касационният жалбоподател твърди, че допълнително е монтиран GPS антена. Правилно съдът се е позовал на съдебно-техническата експертиза, според която е възможно допълнително да се закрепи такава антена чрез триножна глава върху ролбар с цел извършване на геодезически измервания. В съдебно заседание експертът е пояснил, че така поставено това устройство е възможно да се демонтира, тъй като е подвижно. Според вещото лице устройството не е трайно прикрепено към автомобила. Установено е от експерта, че той не е извършил проверка на процесния автомобил, тъй като му е обяснено, че е продаден, но в същото време в съдебно заседание е обяснил, че самият той притежава "Лада нива", на която е поставил такава GPS антена. Съгласно § 1, т. 18, изр. 2 от ДР на ЗДДС не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Правилно решаващият съд е приел, че по делото не са ангажирани доказателства, че посоченото устройство е трайно закрепено на автомобила, поради което като е приел, че се касае за лек автомобил, съдът не е допуснал нарушение на приложимия материален закон и изводите му се подкрепят от събраното по делото доказателствено средство - съдебно-техническата експертиза. В частта по ЗКПО. При неустановяване реалността на фактурираните доставки от "Ландър" ЕООД и "Елетра" ЕООД законосъобразни са констатациите в ревизионния акт и изводите на първоинстанционния съд, че разходите по процесните фактури не са документално обосновани по смисъла, вложен в чл. 10 ЗКПО. Законосъобразно съдът е потвърдил преобразуваният финансов резултат на ревизираното дружество в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗДДС за периода от 2007 г. до 2010 г. (периодите на издаване на процесните фактури). За да е документално обоснован един разход не е достатъчно само да са съставени първични счетоводни документи, а те следва да отразяват действително извършени стопански операции, което в процесния случай не е установено. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,