Решение № 7131 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4455/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 6995/27.02.2025 г., постановено по адм.д. 12624/2019 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22002218004423-091-001/13.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДДФЛ в размер на 13 440, 66 лв. и лихви в размер н 3297, 01 лв. за 2015 г. и 2016 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22002218004423-020-001/30.07.2018 г., е възложено извършването на ревизия на И. И. Г. за определяне на задълженията му за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчните периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от 3ОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на И. И. Г., и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на лицето е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002218004423-092-001/21.01.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002218004423-091-001/13.03.2019 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1499/03.09.2019 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство е установено,, че И. И. Г. е местно лице по смисъла на чл. 6 от ЗДДФЛ. По отношение на него е била извършена предходна ревизия с обхват данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от 01.01.2010 г. до 31.12.2013 г., приключила с ревизионен акт Р-22221014000114-091-001/15.05.2015 г. В хода на ревизионното производство ревизираното лице е декларирало налични парични средства в брой и по банкови сметки в началото и в края на всяка календарна година за него и съпругата му общо в размер на 400 000 лева, с произход на същите доход на съпругата му В. Г. от СГ груп и партньори ООД, който е на стойност 1 200 000 лв. В тази връзка е декларирал, че към 01.01.2014 г. е разполагал със сумата от 199 401, 80 лв. в брой, по банкови сметки 598, 12 лв. в началото на 2015 г. по банкови сметки е имал 15 925, 29 лв. и в брой 185 655 лв. Към 01.01.2016 г. по банкови сметки 196 986, 06 лв. и в брой 56 241, 61 лв., в края на годината към 31.12.2016 г. по банкови сметки 133 207, 86 лв., в брой 1847, 32 лв. За разполагаема в брой към 01.01.2014 г. от И. Г. органите по приходите са приели сумата от 56 584, 633 лв.,, като са се мотивирали, че това е установено при ревизията, приключила с ревизионен акт Р-2222101400114-091-001/15.05.2015 г., с който са установени налични парични средства в брой към 31.12.2013 г. в размер общо 113 169, 27 лв. за домакинството на И. и В. Г.. В резултат от извършената съпоставка за 2014 г. не е установено несъответствие между получените доходи и извършените разходи. За 2015 г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 75 483, 82 лв., а за 2016 г. е установено превишение в размер на 61 883, 62 лв. На лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за установени обстоятелства по реда на на чл. 122 от ДОПК. Установените превишения за 2015 г. и за 2016 г. са приети за недекларирани доходи в съответния размер, в резултат са определени допълнителни задължения за данък върху доходите за 2015 г. в размер на 7400, 79 лв. и за 2016 г. 6039, 87 лв. На ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за установени обстоятелства по реда на чл. 121 от ДОПК. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. Първоинстанционният съд е определил спора като свързан с обстоятелството дали от ревизираното лице са укрити приходи или доходи. Изводите си първоинстанционният съд е основал на приетото по делото заключение на изслушаната съдебна експертиза. При определянето на доходите, за да направи изводи за липсата на укрити доходи, експертизата е съобразила обстоятелството на отменен ревизионен акт Р-22002218004609-091-001/11.03.2019 г., издаден по отношение на В. Г. съпруга на И. Г.. Като е съобразила това обстоятелство, експертизата е установила, че за 2014 г. не е установен недостиг на средства. Приела е за начално салдо към 01.01.2014 г. на средства в размер на 255 282, 52 лв., които представляват половината от установените средства на В. П. Г. в размер на 510 565, 04 лв. обстоятелство, прието за установено с решение 11284 от 08.12.2022 г., постановено по адм.д. 2542 от 2022 г. на Върховния административен съд. По този начин за начално салдо към 01.01.2015 г. експертизата е приела сумата в размер на 256 667, 13 лв., като по този начин не е установен недостиг на средства за 2015 г. Относно 2016 г. като е съобразено началното салдо и крайното салдо за 2015 г. не е установен недостиг на средства при И. Г. за 2016 г. Изводите си за неправилност на ревизионния акт първоинстанционният съд е съобразил само и единствено с експертното заключение и отменения ревизионен акт по отношение на съпругата на И. Г. В. Г.. Решението е неправилно. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи обаче презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Не се спори между страните, че по отношение на И. Г. е била извършена ревизия за данъчни периоди, предхождащи процесните, приключила с ревизионен акт Р-22221014000114-091-001/15.05.2015 г., с който са установени налични парични средства в брой към 31 декември 2013 г. в размер общо 113 169, 27 лв. за семейството на И. и В. Г.. Ревизията е била с обхват данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от 01.01.2010 г. до 31.12.2013 г. Този ревизионен акт не е обжалван и е влязъл в сила. Именно при съобразяване на това обстоятелство, в процесното ревизионно производство, органите по приходите са определили налични парични средства в брой в началото на данъчния ревизиран период 01.01.2014 г. в размер на 56 584, 63 лв. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че това установяване не може да се приеме за начално салдо към началото на ревизирания период 01.01.2014 г. Изводите на първоинстанционния съд са формирани сам в резултат на обстоятелството на отменен като незаконосъобразен ревизионен акт, с който е приключило ревизионното производство по отношение на В. Г. съпруга на И. Г.. Органите по приходите са съобразили събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Тази съдебна инстанция съобразява принципно правилното разбиране на първоинстанционния съд относно правния характер на ревизионния акт като акт, който не създава, нито констатира вече възникнали задължения, като не е нито конститутивен, нито декларативен административен акт. Ревизионният акт е официален диспозитивен документ. В случая предходният ревизионен акт съдържа изявление за знание относно разполагаемите средства у ревизираното лице в определен момент. Фактическите установявания и правните изводи на приходната администрация са с предметен обхват разполагаемите средства към началото на ревизирания период, а именно 01.01.2024 г., като тези фактически установявания не са оборени от жалбоподателя. В хода на ревизионното производство ревизираното лице е оспорило констатациите на органите по приходите за определено начално салдо към 01.01.2014 г. в размер на 56 584, 633 лв., като е въвело насрещни твърдения относно това установяване на приходната администрация насрещното твърдение е за притежавани парични средства в брой. Несъмнено е обстоятелството, че това насрещно твърдение е израз на състезателното начало в процеса по чл. 8, ал. 2 от ГПК, във връзка с параграф 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Именно доказването на това твърдение би обусловило изключването на съществуването на установеното с ревизионния акт публично задължение или пък да се отрази на неговия размер при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Насрещното твърдение на ревизираното лице е изразено още в ревизионното производство, като е обективирано в представената от него декларация. Твърдението на ревизираното лице е притежанието на налични парични средства в брой. Това твърдение е останало недоказано. Така направените изводи не се отричат от представената в хода на ревизионното производство декларация от И. Г., в която той посочва, че общо със съпругата му В. Г. притежават по банкови сметки и в брой сумата от 400 000 лв., от които 598, 12 лв. по банкови сметки и и в брой 199 401, 88 лв. в началото на ревизията. Съгласно отразеното в посочената декларация паричните средства в брой са доход от дейността на съпругата на И. Г. В. Г.. От събраните по делото доказателства не установява факта на изявление на лицето, че посочената сума е притежание на лицето. Изводите на първоинстанционния съд са обосновани само на съдебната експертиза която от своя страна е основана само и единствено на съдебното решение, с което е отменен ревизионния акт по отношение на съпругата на И. Г. В. Г.. Изявлението на И. Г. е, че това са средства, които представляват парични доходи на неговата съпруга В. Г.. Разделянето на две на дохода от придобиването на права в режим на съпружеска имуществена общност е възможно, ако не се установява конкретния получен доход от всеки от съпрузите и предвид нормите на чл. 22, ал. 1 от Семейния кодекс, отм. и чл. 24, ал. 1 от Семейния кодекс. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че доходите не са в кръга на правата по чл. 19, ал. 1 от Семейния кодекс, отм. нито по чл. 21, ал. 1 от Семейния кодекс. Придобитите от единия съпруг доходи не са предмет на съпружеска имуществена общност и за тях е неотносима презумпцията за съвместен принос. Семейното подоходно облагане не представлява институт на българското данъчно право. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеска имуществена общност. Разделянето на дохода на две, в режим на съпружеска имуществена общност е мислимо, ако не се установява конкретния получен доход от всеки от съпрузите - в процесния случай не са налице придобити вещни права по време на брака, за де се приеме, че принадлежат на двамата съпрузи, което да обоснове прилагането на правилото по чл. 21 от Семейния кодекс. Не е налице и преобразуване на лично имущество по смисъла на чл. 23 от Семейния кодекс. Придобитите от единия съпруг доходи не са предмет на съпружеска имуществена общност. Не съществува права норма, която да съблюдава изискването за разделяне поравно на доходите, получени от единия от съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите е допустимо и предвидено в правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, във връзка с параграф първи, т. 3, б. а от допълнителните разпоредби на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията на подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. В този смисъл решение 1136 от 28.01.2014 г. по адм.д. 7656 от 2013 г. на Върховния административен съд. Разделянето на две на получените средства не се обосновава с разпоредбите на Семейния кодекс. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задълженията за подоходен данък не следва дори и от законовия режим на общност по чл. 21 от Семейния кодекс. Доходите не са в кръга на правата по чл. 21, ал. 1 от Семейния кодекс, чието придобиване по време на брака в резултат на съвместен принос, да обуслови съпритежаването им. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че твърдения за начално салдо в началото на 2014 г. в размера, приет от заключението по изслушаната съдебна експертиза и приет от първоинстанционния съд не са направени от ревизираното лице в хода на ревизионното производство. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството, че в мотивите на съдебното решение, с което е отменен ревизионния акт, издаден по отношение на съпругата на И. Г. В. Г. са направени изводи във връзка налични парични средства на В. Г.. Относно доказателствената сила на мотивите на влязъл в сила съдебен акт е даден отговор в т. 18 от тълкувателно решение 1 от 04.01.2001 г. на ОСГК на ВКС. Със сила на пресъдено нещо се ползва само решението по отношение на спорното материално право, въведено с основанието и петитума на иска като предмет на делото. Задължителното действие на съдебното решение по чл. 297 от ГПК е в рамките на пределите на силата му на пресъдено нещо, мотивите на решението не се ползват със сила на пресъдено нещо. Не се смятат нито признати, нито отречени със сила на пресъдено нещо доказателствените, правнорелевантните факти и преюдициалните правоотношения. В мотивите се съдържат много констатации на съда, които водят до решението. Предметът на всяка една от тези констатации може да е била предмет на спор между страните по време на устните състезания. Но този предмет не се обхваща от силата на пресъдено нещо. При съобразяване на тези обстоятелства, следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, същото е основателно, на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсулт за двете съдебни инстанции в размер на 3946, 68 лв. и внесена държавна такса за касационното производство в размер на 133, 90 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение