Решение № 8319 от 4.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2725/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Омега Айдиас ООД, срещу решение 7433 от 29.11.2023 г., постановено по адм. дело 3287 по описа на Административен съд София-град за 2023 г. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22002222003118-091-001/01.12.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с решение 241/20.02.2023 г. от директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) гр. София при ЦУ на НАП, в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за данъчните периоди от м.02.2021 г. до м.04.2021 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че е неправилен изводът на съда, че мястото на изпълнение на процесните услуги с REXX TRAIDING CO LTD, Хонг Конг следва да бъде определено по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, до колкото не е доказано, че въпросното дружество има качеството на данъчно задължено лице в Хонг Конг, което е предпоставка за приложението на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Излага съображения, че органите по приходите неоснователно са приели, че доставената от Омега Айдиас ООД услуга, несъмнено има за предмет недвижимия имот - съответния технически център, където се намира конфигурацията. Твърди, че услугата по колокация не попада сред посочените примери и поради това следва да бъдат изследвани същностните й характеристики с оглед тълкуванията на СЕС, относно релевантните обстоятелства за определяне на една доставка като свързана с недвижим имот и приложението на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011) по отношение на мястото на изпълнение на доставките на услуги. В случая между доставката на услуги и разглеждания имот не е налице достатъчно пряка връзка. Съгласно сключеният между Омега Айдиас ООД, в качеството на наемодател, и REXX TRAIDING CO LTD, в качеството на наемател, Договор за наем от 30.05.2019 г., наемодателят отдава под наем на наемателя за временно и възмездно ползване сървърни конфигурации с инвентарни номера и конфигурация, описани подробно в приложение 1, неразделна част от договора. В случая на наемателя не е предоставена площ или място, за което да има право да контролира или да ограничава достъпа до частта от сградата, в която са поставени компютърните конфигурации, които са отдадени под наем. По делото е представена декларация, в която е посочено, че REXX TRAIDING CO LTD е дружество, регистрирано в Хонконг - Република Китай, откъдето и извършва своята независима икономическа дейност и притежава регистрационен номер, издаден от компетентните органи за идентификация на данъчно задължено лице. Твърди, че ревизираното лице е извършило проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, сдобивайки с Учредителен формуляр, съдържащ информация относно учредяването на дружеството - наемател. Иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде отменен спорният ревизионен акт. Претендира разноски по делото без да представя доказателства за направени разноски пред касационна инстанция, с изключение на платена държавна такса в размер на 77 лв. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП гр. София, чрез юрк. Соколова в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 258.48 лв., съобразно представен списък (л. 21). Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Ревизията е по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК и е във връзка с решение 877/07.06.2022 г. на дирекция ОДОП гр. София, с което е отменен ревизионен акт Р-22220621003426-091-001/23.02.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за отделните данъчни периоди м. 02.2021 г., м. 03.2021 г. и м. 04.2021 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия, при спазване на дадените указания. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви общо в размер на 4 113.85 лв., при деклариран резултат от задълженото лице за същите периоди ДДС за възстановяване общо в размер на 5 470.94 лв. Разликата в размер на 9 584.79 лв. произтича от допълнително начислен ДДС в размер па 9 000 лв. на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с предоставено под наем имущество и осъществени услуги към чуждестранното дружество REXX TRAIDING СО LTD, Хонг Конг, Република Китай, третирани от него като такива с място на изпълнение извън територията на страната и основание за неначисляване на ДДС по аргумента на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, както и от начислени лихви на основание чл. 175 от ДОПК общо в размер на 584.79 лв. Според описаното в ревизионния доклад и приетото от първоинстанционният съд през ревизирания период задълженото лице е отдавало под наем на 60 броя сървърни конфигурации и инсталирания на тях софтуер на регистрирано в Хонг Конг, Република Китай, дружество REXX TRAIDING СО LTD (единствен клиент на ревизираното лице), с регистрационен номер 2093612/2014, със седалище: RM 4, KINGSWEL, COM TOWER.171-173 LOCKHART RD, представлявано от Keqing Huq, по силата на договор от 30.05.2019 г. Конфигурациите са разположени в помещение, намиращо се на адрес: гр. Благоевград, [жк], [улица], наето по договор за наем от Биг Агро Консулт ООД (свързано лице с ревизираното дружество по смисъла на §1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК - двете дружества се представляват от Г. С.). От ревизираното лице са представени: договор, сключен с китайското дружество, анекс, удостоверение за учредяване 2093612 от Търговски регистър на Хонг Конг, Република Китай, на името на REXX TRAIDING СО LTD в потвърждение на факта, че на 07.05.2014 г. дружеството е регистрирано под този номер, годишни декларации за 2020 г. и 2021 г., декларация с легализиран превод от представляващия REXX TRAIDING СО LTD, че дружеството е действителен ползвател на конфигурациите, платежни документи за ревизирания период, относно достъпът до машините е декларирано, че физически до конфигурациите не е предоставян на никой, няма упълномощени от клиента лица, на които да е предоставяно изключителното право да използват част от сградата, в която са инсталирани компютърните конфигурации, банкови извлечения от сметка на трето лице Бизарт 7016 ЕООД, с ЕИК 204202301, с което ревизираното лице има сключен договор. По време на ревизията не е било спорно, че Омега Айдиас ООД е притежавало 60 компютърни конфигурации, разположени в наето от ревизираното лице обект и същото е извършило разходи за наем и ел. енергия, фактурирани от Биг Агро Консулт ООД за наетия обект. Установено е, че от банкова сметка на трето лице - Бизарт 2016 ЕООД, са извършвани преводите по фактурите, издадени на REXX TRAIDING СО LTD. Нарежданията на сумите са извършени от различно дружество - Блокчейт Тех ЕООД, като в основанието за плащане е вписано: плащане по фактура от REXX TRAIDING СО LTD към Омега Айдиас ООД. Приложените платежни документират три превода, а именно: през м.02.2021 г. в размер на 7 000 лв., м.03.2021 г. в размер на 24 100 лв. и през м.04.2021 г. в размер на 26 330 лв., които не дават яснота по кои фактури са извършените преводи, разминаването в стойностите на фактурите със стойността на общата сума на преводите. Плащанията по сметката на Бизарт 2016 ЕООД са извършени на основание сключен договор с Омега Айдиас ООД от 17.08.2020 г. Приходните органи са приели, че мястото за изпълнение на доставките на услуги от ревизираното дружество към REXX TRAIDING СО LTD следва да се определи съобразно разпоредбата на чл. 21. ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а именно - мястото на изпълнение на тези доставки е на територията на Република България (гр. Благоевград - мястото където се съхраняват всички 60 броя сървърни компютърни конфигурации) и на основание чл. 86, ал 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 21. ал. 4. т. 1 от ЗДДС, за данъчните периоди от м. 02.2021 г. до м. 04.2021 г. включително, с РА е начислен ДДС общо в размер на 9 000 лв., изчислен върху данъчната основа по издадените от Омега Айдиас ООД на REXX TRAIDING СО LTD фактури в размер на 45 000 лв. Предмет на спора пред административния съд е било обстоятелството, дали доставките на процесните услуги попадат в приложното поле на чл. 21, ал 4, т. 1 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са извършени съществени процесуални нарушения при издаването му и в съответствие с материалния закон. За да постанови спорното решение, административният съд е изложил мотиви, че спорните услуги от Омега Айдиас ООД имат за предмет недвижимия имот - съответния технически център, където се намират сървърите и е приел, че за извършваните от ревизираното лице комплексни колокационни услуги е изпълнено изискването, наложено с практиката на СЕС за предоставяне на клиенти на цялостно, или частично право за ползване на точно определен недвижим имот, което е елемент от съществено значение за услугата, за да бъде определена като такава, свързана с недвижим имот. Прието е, че услугата по отдаване на компютърните конфигурации е с място на изпълнение на територията на страната, където доставчикът Омега Айдиас ООД е установил своята независима икономическа дейност, поради което правилно с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 9 000 лв. за данъчните периоди от м. 02.2021 г. до м. 04.2021г. По отношение на плащането по спорните фактури, първоинстанционният съд е посочил, че не става ясно каква е причината плащанията да стават през трети лица и въз основа на какви договорни отношения, както и каква е връзката между лицата. Според съда установените факти и събраните в хода на ревизията доказателства сочат и за привидност на извършените услуги и сключените сделки между Омега Айдиас ООД и REXX TRAIDING СО LTD. Съдът се е позовал на практиката на СЕС в т. 62 от Решение от 19 септември 2000 г. по дело С-454/98 SCHMEINK&COFRETH AG, според която фактури, които не документират реално осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги, са с невярно съдържание. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно касаторът поддържа, че съдът е допуснал съществени процесуални нарушения при постановяване на решението. АССГ се е позовал на факти, които не са установени по делото с писмени доказателства. Прието е, че между ревизираното лице и дружеството регистрирано в Хонг Конг е сключен договор за наем на 31.05.2019 г. и към него в последствие е подписан анекс от 10.06.2019 г. Част от уговорките на този договор са преразказани в ревизионния доклад, в последствие и в съдебното решение. Макар, че се позовава на договора, съдът не го е приобщил като доказателство по делото. При извършената от настоящата инстанция проверка се установява, че първоинстанционното дело съдържа следните документи: придружително писмо от Директора на дирекция ОДОП гр. София, жалба от "Омега Айдиас" ООД; решение 241/20.02.2023 г. ; доказателства за електронно връчване на решението; административна кореспонденция по повод отстраняване на нередовности на обжалването; заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП гр.София; ЗВР Р-22002222003118-020-001 от 23.06.2022 г. и заповед за изменение на ЗВР от 28.09.2022 г.; доказателства за уведомяване на ревизираното лице по електронен път; ревизионен акт Р-22002222003118-091-001/01.12.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София; ревизионен доклад Р-22002222003118-092-001 от 11.11.2022 г.; уведомления за електронно връчване на РД и РА; искане за представяне на документи от ревизираното лице; доказателства за връчване на искането и отговора на дружеството с приложени доказателства относно дейността на REXX TRAIDING СО LTD, неговата регистрация, извършените плащания между дружествата и годишна данъчна декларация за 2021 г., всички в легализиран превод в едно с оригиналите; протокол за извършена насрещна проверка П-22000122176878-141-001/03.11.2022 г. на Бизнесконтакт ЕООД. Към тази преписка е приложен диск с електронен вариант на приложените документи ЗВР; ЗИЗВР; РД и РА, както и доказателства за валидност на положените от органите по приходите електронни подписи. С определение 5170/16.06.2023 г. от първоинстанционният съд са дадени указания на страните, като бланкетно е разпределена доказателствената тежест, без конкретни указани за попълване на административната преписка. В проведеното открито съдебно заседание по делото на 10.10.2023 г., с протоколно определение е приета административната преписка и приложният диск, като е описано какво е неговото съдържание. От направеното по-горе описание на доказателствата по делото, които са част от административната преписка по издаването на ревизионния акт и приложените в хода на съдебното производство такива е видно, че договорът сключен между ревизираното лице и REXX TRAIDING СО LTD, въз основа на който са издавани процесните фактури и е извършено плащане, не е приложен. Съдът не е констатирал липсата на договора при комплектуването на преписката и представянето й пред съда. Направил е изводите си по основания спорен въпрос без да изиска и приложи договора по делото. Пропускът е довел до постановяване на решението без наличие на доказателства за договореното между страните и предмета на наемното правоотношение. Установяванията на съда не са във връзка с доказателствата по делото, а въз основа на приетото по фактите от органите по приходите и описано в ревизионния доклад. Възприятията и преценките на съда не са въз основа на непосредствено запознаване с доказателствата, които са основание за облагането. АССГ е направил извод, че се касае за наем на недвижим имот и комплексна услуга, която следва да бъде обложена по реда на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС без да разгледа и обсъди договора между ревизираното и REXX TRAIDING СО LTD . Нещо повече в съдебното решение се е позовал на този договор като е посочил, че : по преписката е наличен договор за наем/договор за колокация/ от 30.05.2019 г. и анекс от 10.06.2019 г.. Процесният договор не се намира в кориците на делото. За определяне мястото на данъчно третиране за целите на ДДС на услугата колокация е необходимо да бъде установен обхвата на предоставяните услуги и доколко те са свързани с недвижимия имот. Тази преценка не може да бъде извършена при липсата на сключения между страните договор. Цитираните норми на ЗДДС, на Директива 2006/112/ЕО и на Регламент за изпълнение /ЕС/ 1042/2013 г. са относими към поставения за разглеждане спор, но не са установени с надлежни доказателства фактите към които те трябва да бъдат отнесени. Направените изводи от съда са необосновани, тъй като не почиват на преценка на доказателства, които са приложени по делото. Установява се, че ревизионният акт предмет на обжалване в настоящото производство е издаден след отмяна на предходен РА Р-22220621003426-091-001/23.02.2022 г., и преписката е върната за извършване на нова ревизия, съгласно дадени указания от по-горестоящият административен орган. Доказателствата, които са приобщени в първото ревизионно производство също не са приложени по делото. Допуснатите процесуални нарушения имат за последица непопълването на делото с относими към спора основани доказателства и неяснота на фактите въз основа на които са приложени правните норми. Необосновани са изводите на първоинстанционния съд относно това подлежи ли на облагане в България предоставената услуга в полза на REXX TRAIDING СО LTD, Хонг Конг и приложимо ли е изключението по чл.47 от Директива 2006/112/ЕО към настоящият случай. Във връзка с горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението на АССГ следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. При новото разглеждане съдът следва да изиска от органа цялата административна преписка послужила за издаване на ревизионния акт, включително и доказателствата послужили за издаване на предходния ревизионен акт, както и договора сключен между "Омега Айдиас" ООД и REXX TRAIDING СО LTD . При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд на основание чл.226, ал.3 АПК следва да се произнесе по разноските включително и за тези пред настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение