Решение № 13295 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 441/2020 г.

Решение № 13295 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 441/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Рувитекс индъстри" АД, чрез процесуален представител адв. Г. Найденова, срещу Решение № 1673 от 14.10.2019 г., постановено по адм. дело № 2419/2018 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-02000217000731-091-001/29.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 163/30.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас, с който на "Рувитекс индъстри" АД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 12.2016 г., м. 01.2017 г. и м. 02.2017 г. в общ размер на 364 184, 70 лв. и лихви в размер на 47 801, 58 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "МКМ Трейд" ЕООД. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него отказът на данъчните органи да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на "Рувитекс индъстри" АД по процесните доставки противоречи на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. От представените по делото писмени доказателства, включително и от приетата съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), според касатора, безспорно се установява транспортирането на процесните стоки, заприходяването им, влагането им в производството на ревизираното дружество и извършването на последващи облагаеми доставки с готовата продукция. В тази връзка счита, че съдът неправилно не кредитира като достоверни дадените в хода на производството свидетелски показания. Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по подобни казуси. Иска обжалваното решение да бъде отменено и да бъде постановено решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира разноски по делото. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С оспорения пред Административен съд - Бургас ревизионен акт на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗДДС, на "Рувитекс индъстри" АД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "МКМ Трейд" ЕООД и са определени задължения за ДДС в размер на 364184, 70 лв. и лихви в размер на 47 801, 58 лв., с мотив – липса на доказателства за реално осъществени доставки на поливинил хлоридни основи. От фактическа страна съдът е установил, че основната дейност на "Рувитекс индъстри" АД през ревизирания период е производство на покривна поливинил хлоридна хидроизолационна мембрана. Дружеството осъществява своята дейност в собствен склад в гр. Русе. Изпълнителният директор на ревизираното дружество М. Михов е управител и на "МКМ Трейд" ЕООД. Едноличен собственик на капитала на последното дружество е "МКМ БГ" АД, в чийто съвет на директорите е отново М. Михов. В тази връзка органите по приходите констатират, че "Рувитекс индъстри" АД и "МКМ Трейд" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. Видно от обясненията на М. Михов се установява, че "МКМ Трейд" ЕООД доставя на "Рувитекс индъстри" АД поливинил хлоридни основи, след което закупува от "Рувитекс индъстри" АД готовата продукция - 3 D Decor. Суровините се закупували от "Бултрейдинг къмпани" ЕООД и се доставяли до склада на "Рувитекс индъстри" АД в гр. Русе за сметка на продавача "Бултрейдинг къмпани" ЕООД. В писмени обяснения, дадени от управителя на "Бултрейдинг къмпани" ЕООД е посочено, че доставката до "МКМ Трейд" ЕООД се осъществява от "Tsendo Singel member Р. С. " Гърция и е за сметка на продавача "Tsendo Trading Mike" – Гърция. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е обсъдил всички събрани в рамките на ревизията писмени доказателства /договори, тристранни и двустранни протоколи за извършени прихващания, приемо-предавателни протоколи и ЧМР/, като е констатирал редица несъответствия и непълноти в тяхното съдържание и е формирал извода, че не се установява по категоричен и несъмнен начин приемо-предаването и/или транспортирането на стоките, респ. индивидуализацията на доставените стоки и съотнасянето им към конкретна фактура. При постановяване на първоинстанционното решение, съдът обстойно е обсъдил дадените заключения по допуснатите и приети в хода на ССчЕ и две допълнителни такива, съгласно които вещото лице е констатирало, че процесните фактури са правилно осчетоводени, както в счетоводството на ревизираното дружество, така и на прекия му доставчик. Заплащането по фактурите е осъществено чрез прихващане и е отразено в счетоводството на двете дружества. Във връзка с реализацията на доставената стока в готова продукция, вещото лице е констатирало, че материалните запаси са надлежно изписвани по метода на средно-претеглена стойност, а готовата продукция е заприходявана по отчетна стойност по съответната счетоводна сметка. В съдебно заседание, вещото лице посочва, че влагането на материалите в готова продукция е извършено чрез вътрешен документооборот. Експертът е констатирал, че в дневника се съдържат и данни за останалите материали, участващи в производството на готовото изделие. Същият съдържа и данни за вложените количества и респективно получената готова продукция с посочена дата на производство. В съдебно заседание, вещото лице уточнява, че в документацията на дружеството се съдържа информация за последващи доставки на готова продукция - експедиционни бележки, като към част от тях са приложени и касови бонове от куриерска фирма "Еконт". Уточнено е, че производството на продукция и респективно нейната реализация касаят период извън проверявания. Във допълнително заключение, експертът е изчислил, че продадената съгласно представените в хода на съдебното производство експедиционни бележки продукция е в размер на 50 614, 99 кв. м., произведената съгласно приложения дневник за производство е 55 079 кв. м., а съгласно осчетоводените фактури, за периода м. 12.2016 г. - 31.01.2019 г. реализираната готова продукция е в общ размер на 51 836, 55 кв. м. Установено е, че експедиционните бележки могат да се отнесат за част от издадените от ревизираното дружество фактури към различни дружества - получатели. Вещото лице обобщава, че ако се събере продаденото количество продукция по експедиционните бележки и по отчетените фактури, ще се достигне до реализация на продукция в двоен размер на действително произведената. Съдът отбелязва, че след съпоставка на представените бележки и тези описани от експерта в табличен вид се установява несъответствие, като в експертизата не са описани всички представени бележки, но констатираното несъответствие според състава не би дало съществено отражение на крайния резултат, поради което съдът приема за достоверна сумата, посочена от вещото лице. По делото като свидетел е разпитана служителка в "Рувитекс индъстри" АД. Същата заявява, че складът в гр. Русе се стопанисва и от, , МКМ Трейд" ЕООД, тъй като собствениците са едни и същи лица. Тя получавала стоки и за двете фирми, като в определена таблица посочвала доставеното количество, доставчика и за коя фирма е доставено. Стоката пристигала с тирове, като нейно задължение било да провери съответствието на доставеното количество с посоченото в ЧМР, респективно разписвала ЧМР. Видно от показанията й в периода м. 11. 2016 г. – м. 02.2017 г. процесната стока е получавана само от "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, които доставяли стоката с тирове с чуждестранна регистрация. Свидетелката твърди, че съобразно възложеното й от работодателя, не е подписвала приемо - предавателни протоколи, а единствено представения от шофьора на превозното средство ЧМР, като екземпляра за фирмата се предавал в счетоводството. Като свидетел по делото е разпитан и служител на "Бултрейдинг къмпани" ЕООД. Видно от показанията му процесната стока е доставяна с гръцки тирове до гр. София, от където той ги пренасочвал към гр. Русе. Издаваните ЧМР били на името на "Бултрейдинг къмпани" ЕООД. С оглед представените и събраните в хода на делото доказателства, съдът обосновава извод, че не се установява наличието на всички необходими предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки, като органът по приходите е събрал доказателства в хода на ревизионното производство, от които безспорно се установява, че документираните в счетоводството на търговеца сделки не са реални. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с процесните доставки и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на същите, като е формулирал правилен извод за законосъобразност на РА. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка. При извършения подробен анализ на събраните по делото гласни и писмени доказателства първоинстанционния съд правилно е приел, че не е доказана реалност на процесните доставки от, , МКМ Трейд" ЕООД, досежно противоречивите доказателства относно предаване и приемане на стоката, както и нейното транспортиране. Всички документи, установяващи прехвърлянето на право на собственост върху процесните стоки следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и да установяват по един категоричен начин, че ревизираното лице е получател на стоките именно по фактурите, издадени от посоченото дружество, по които претендира данъчен кредит, а също и кой и къде е предал стоките, на кого са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кого са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети. В конкретния случай за превоза на стоките са представени пет броя ЧМР, във връзка с издадени инвойс фактури за доставка от "Tsendo Trading Mike" – Гърция към "Бултрейдинг къмпани" ЕООД. Видно от съдържанието им, същите не съдържат изискуемите реквизити, от които да е установим начинът на извършване на превоза и получателят на стоката, а именно - посоченият превозвач съвпада с изпращача "Tsendo Trading Mike", като липсва посочване на превозното средство, с което е извършен транспортът и липсват данни в клетка 24, а именно получател и място на получаване. От получената информация въз основа на обмена на информация с Р. Гърция се установява, че дружеството превозвач/изпращач няма собствени транспортни средства, не е декларирало наем на такива, като не е установен и персонал на дружеството. Въпреки, че транспортирането на стоката не е елемент на фактическия състав на чл. 68 от ЗДДС, същото е от значение за установяване реалността на доставката. С оглед изложеното, обосновано съдът не приема същите като годни доказателства, съпътстващи доставките и свидетелстващи прехвърляне на собствеността върху изследваните стоки именно по посочените фактури, поради установените противоречия и непълноти в тях. Възраженията на касатора, насочени към неправилния извод на съда за липса на реалност на доставките и неправилното разчитане на заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ са неоснователни. Действително експертизата и дадените допълнителни заключения доказват осчетоводяване на спорните доставки, както и тяхното плащане, но по делото не е бил спорен фактът на счетоводното отразяване на доставките и воденето на счетоводството от ревизираното дружество, поради което не следва да бъдат излагани съображения в тази насока, като се посочи, че съдът изключително последователно е обсъдил заключението на съдебната експертиза с посочване на конкретните задачи, проверени документи и направените изводи от съдебния експерт. Както не веднъж е посочвано в решенията на ВАС и в практиката на СЕС, притежаването на фактура с отразен ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на приспадане за получателя, в който смисъл са и мотивите на СЕС в Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding BV срещу Staatssecretaris van Finansin /С-342/87, К, стр. 04227 и др. Плащането, също не е юридически факт, въздигнат от правната норма като основание за настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Плащането, извършено чрез прихващане, което в процесния случай се доказа от приетата ССчЕ, представлява само една индиция за извършена доставка на стока и не би могло самостоятелно (без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства) да създаде сигурно убеждение (целено от пълното доказване) относно подлежащия на доказване факт - реалност на доставката. Що се отнася до оплакването в касационната жалба, че от представените доказателства е видно, че е налице реализиране на продукцията и последващи доставки, следва да се отбележи, че в случая спорът не се отнася за липса на стоки, а до това, дали тези стоки са доставени именно от процесния доставчик, за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Представените в хода на ревизията и съдебното производство документи, съпътстващи процесните фактури, включително и дадените свидетелски показания, не доказват по безспорен начин, че спорните стоки са доставени именно от, , МКМ Трейд" ЕООД. Разпоредбата на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не установява изискване доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Именно установяването на обстоятелството за предаване стоките от доставчика на получателя и това дали последният законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит, което се изразява в приспадане на ДДС, който получателят е платил на своя доставчик, вследствие на получени облагаеми доставки остава недоказано в настоящия случай. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е постановен след обстойно изследване на приложените по делото доказателства, като правилно е обоснован извод, че не се установява наличието на реален стоков поток между ревизираното лице и соченият от него доставчик. В подкрепа на гореизложеното, следва да се отбележи, че с влязло в сила съдебно решение № 4784/23.04.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. дело № 13557/2019 г., окончателно е разрешен спорът относно реалността на доставките по фактури, издадени от "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, с получател, , МКМ Трейд" ЕООД и с предмет поливинил хлоридни основи за подове, както следва: № 33/29.11.2016 г. с ДДС – 80 000 лв.; № 49/22.11.2016 г. с ДДС - 160 000 лв.; фактура № 59/5.01.2017 г. с ДДС – 160 000 лв.; фактура № 61/15.02.2017 с ДДС – 160 000 лв., приложени като доказателства и по настоящото дело. С цитираното съдебно решение е оставено в сила решение № 1335/12.07.2019 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. дело № 2686/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на, , МКМ Трейд" ЕООД против Ревизионен акт № Р-02000217000732-091-001/28.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 179/20.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"– Бургас, с който на "МКМ – Трейд" ЕООД са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС с мотиви за неосъществени доставки по фактури, издадени от "Бултрейдинг къмпани" ЕООД. При установената правна и фактическа обстановка първоинстанционният съд обосновано и мотивирано е приел, че са налице обстоятелства сочещи липсата на реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и е потвърдил заключението на ревизиращият орган, че не са налице законовите предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Предвид гореизложеното, обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. При този изход на спора не се дължат разноски в полза на касатора. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,