Решение № 4427 от 10.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1102/2016 г.

Решение № 4427 от 10.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1102/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. В. срещу решение № 2537 от 01.12.2015 г. на Административен съд В. /АСВ/, постановено по адм. д. № 4103/2013 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 031301977/01.08.2013 г. на НАП гр. В., потвърден с Решение № 660/04.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се сочат основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – [фирма], редовно призован, представляван от адв. Мадамжиев, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С решение № 2537/01.12.2015 г. по адм. дело № 4103/2013 г. по описа на АСВ, съдът е отменил ревизионен акт (РА) № 031301977/01.08.2013 г., издаден от ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 660/04.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП, в частта в която на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са определени задължения по ЗДДС за периоди: м. 08. 2011 г. – ДДС за разликата над 1 920. 00 лв. и лихви за забава за разликата над 371. 07 лв.; за м. 09. 2011 г. – ДДС в размер на 16 910. 00 лв. и лихви – 3 124. 51 лв. и за м. 10. 2011 г. – ДДС в размер на 6 800. 00 лв. и лихви – 1 196. 68 лв. В останалата част на РА / относно непризнат ДК по фактури № 2655/08.08.2011 г. и № 2664/15.08.2011 г., издадени от [фирма], фактури № 4205/08.08.2011 г. и 4214/15.08.2011 г., издадени от [фирма] и фактури № 6405/08.08.2011 г. и № 6414/15.08.2011 г., издадени от [фирма]/ жалбата на дружеството е отхвърлена. Пред настоящата инстанция се обжалва решението на АСВ в отменителната му част. Решението не се обжалва в отхвърлената част на жалбата срещу РА. В тази си част решението на АСВ като необжалвано е влязло в сила. За да постанови крайния си акт, с който отменя частично РА, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приетите по делото заключения на основна и допълнителна ССчЕ и САТЕ, както и събраните гласни доказателства. Съдът е отчел, че установените задължения за РЛ по РА произтичат от три групи доставки на услуги, по които е отказано на РЛ право на приспадане на данъчен кредит поради неустановена реалност – на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС – 1. По 13 броя фактури, издадени от [фирма], по 13 броя фактури, издадени от [фирма], по 13 бр. фактури, издадени от [фирма] и по 13 бр. фактури, издадени от [фирма], всички с предмет – "възнаграждение по договор от 01.08.2011 г.", 2. – по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена от [фирма], с предмет – "наем на поливна инсталация" и 3. По фактури № 39/31.08.2011 г. и № 42/30.09.2011 г., издадени от [фирма], с предмет – "Наем МТС". По първата група услуги органите по приходите приели, че не е налице реално извършена престация от страна на доставчиците, респ. реални доставки на услуги, поради което данъкът е начислен неправомерно. Съобразили са, че в представените договори за абонаментни консултантски услуги от 01.08.2011 г. не са предвидени уговорки, как изпълнителят отговаря за осъществяване на задачите по тези договори, а договорените услуги са формулирани общо, без да може да се определи конкретният им предмет и съдържание, без методологията за оценка на извършената работа и за начина на формиране на договорната цена, уговорена като седмично възнаграждение. Приели са, че недостатъчното индивидуализиране на предмета на доставките е пречка да бъде направен извод за връзката на фактурата с другите доказателства, поради което последните са съставени за целите на процеса и не обективират реално извършени доставки. Само от изреждането на различни счетоводни, правни, административни и финансови услуги в договорите от 01.08.2011 г. не можело да се заключи, че тези услуги фактически са извършени. За да отмени процесния РА относно отказания ДК за тези услуги /без посочените по-горе фактури, за които жалбата е отхвърлена/, първоинстанционният съд е приел, доказана реалност на доставките с предмет абонаментни консултантски услуги в областта на корпоративните финанси, бизнес развитие и юридически консултации. В процесния случай, спорът се изразява в това дали предмет на доставките от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] са абонаментни услуги. Според направено в хода на съдебното производство преюдициално запитване - по дело С-463/14, СЕС се е произнесъл с Решение от 03.09.2015 г. По първия поставен въпрос СЕС заключава, че чл. 24, пар. 1 от Директива 2006/112/ на Съвета относно общата система на ДДС /Директивата за ДДС/ трябва да се тълкува, че понятието "доставка на услуги" обхваща случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги за предприятия – юридически, финансови, търговски, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора. В точки 37-42 от решението СЕС посочва характерните и съществени елементи на договореностите за абонаментни услуги - възнаграждението е дължимо под формата на обща сума, заплащана еднократно или периодично и според добре установени критерии, да е независимо от броя на извършените и получени услуги – дейности от страна на изпълнителя, услугите не са предварително определени или индивидуализирани, но е характерно за тях постоянна готовност на доставчика да предостави при необходимост изисканите от възложителя. Отбелязано е, че съществуването на договора за абонаментни услуги следва да се провери от националния съд, т. е. въз основа на процесуалните средства, предвидени в националния закон. По втория и третия поставени въпроси решението на СЕС е, че чл. 62, пар. 2, чл. 63 и чл. 64, пар. 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика. В точки 47 - 50 от решението на СЕС е отчетена съществената отлика на този вид услуги – "предметът на доставката на услуги е не доставчикът да предостави точно определени консултантски услуги, а да бъде на разположение на клиента си". Приема се, че услугите са доставени чрез самото оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги, или дори без значение е дали доставчикът действително е давал консултации - за периода на възнаграждението. При така даденото задължително тълкуване законосъобразни се явяват изводите на АС В. относно съществените обстоятелства, които следва да се налице и съответно които подлежат на установяване и доказване, за да се приеме, че в данъкът по процесните фактури се явява начислен правомерно. Предметът на доставка и съдържанието на услугата се определят от съдържанието на фактурата. В настоящия случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 01.08.2011 г. " Предметът на процесните доставки е определен правилно от съда, който е изхождал от съдържанието на договора и волята на страните, обективирана в договорите. Уговорено е възлагане, съответно предоставяне срещу възнаграждение на абонаментни консултантски услуги в областта на бизнес развитието / корпоративните финанси, юридически услуги и услуги по информационна сигурност/ срещу седмично възнаграждение в различен размер за всяко от дружествата доставчици - [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Договорено е седмично възнаграждение в общ размер. Примерно са изброени видовете дейности, които се поемат от изпълнителя като изрично е вписано, че възложителят има право да възлага и други дейности в областта, за която е сключен договора, както и че изпълнителят изрично се задължава винаги да е на разположение във връзка с дейностите, при нужда да осигурява, документация, срещи, съдействие и други, вкл. се задължава да няма аналогични договори с конкуренти на възложителя. Изводът е, че поемането на ангажимент е основното съдържание на правоотношението между страните, а изброяването на конкретни дейности като съдържание на този ангажимент е само примерно. Обратно на твърденията на касатора, направеното от първоинстанционния съд тълкуване на договорите, определящи предмета на фактуриране, е изцяло в съответствие с изразената воля на страните и с оглед изложеното в решението на СЕС относно съществените характеристики на абонаментните договори за услуги – получаване на еднократно или периодично възнаграждение, уговорено в общ размер срещу предоставяне на услуги, при което изпълнителят се явява " на разположение" на възложителя за срока на договора, обосновани са изводите на АС В. относно предмета на процесните фактури, представляващи абонаментни услуги - облагаеми възмездни доставки на услуги, независимо от това дали и колко пъти възложителят се е възползвал от правото си на консултация. Ирелевантно е за спора по какъв начин и на какъв принцип е формирана цената на абонаментната услуга. С оглед принципното изискване за правомерно начисляване на данъка, за недопускане на данъчни измами и злоупотреби с права на ДЗЛ, законосъобразно първоинстанционният съд е отчел и друго съществено условие, което следва да се установи, за да възникне правото на приспадане на ДК по процесните доставки на абонаментни услуги, а именно – за периода, за който изпълнителят се поставил на разположение на възложителя, изпълнителят да разполага с ресурс, за да изпълни консултантските услуги, в областта, за която са сключени, така че за възложителя да съществува реална възможност да реализира правото си да се възползва от услугата. Обосновано, въз основа на събраните писмени и гласни доказателства, както и въз основа на приетите заключения на ССчЕ, първоинстанционният съд е приел за установено, че за периодите, за които по издадените фактури е отменен РА и е признато правото на приспадане, издателите на фактурите са разполагали с персонал, притежаващ необходимата квалификация за извършване на консултации и съдействие в областите, за които са сключени абонаментните договори. При така установените и обосновано приети като налични съществени условия на договорите за абонаментни услуги, релевантни към възникване на правото на приспадане на ДК, правилен е изводът на АС В., че в случая по процесните фактури данъкът се явява начислен правомерно предвид настъпили данъчни събития, поради което в полза на РЛ е възникнало право на приспадане на ДК по фактурите, за които РА е отменен като незаконосъобразен. Решението е правилно в тази си част и следва да се остави в сила. Решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта, в която е отменен РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена от [фирма], с предмет – "наем на поливна инсталация" и по фактури № 39/31.08.2011 г. и № 42/30.09.2011 г., издадени от [фирма], с предмет – "Наем МТС". Настоящата инстанция споделя направените от първоинстанционния съд правни и фактически изводи. Обжалваното решение в тази си част е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени и гласни доказателства, включително допуснатата и приета от страните САТЕ, не са допуснати нарушения на материалния закон. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от доказателствата по делото се установява, че процесните доставка на услуги – наем на поливна система и наем МТС са реално предоставени, извършени и използвани за последващи облагаеми доставки при РЛ. Установено е при условията на пълно доказване, че поливната система е собственост на наемодателя и същата /предвид даденото експертно заключение и техническата документация, приемо-предавателен протокол и гласни доказателства/ е отдадена под наем на РЛ за ползване на процесния период, владяна е и ползвана от РЛ за целите на развиваната от него икономическа дейност. Налице е редовно осчетоводяване и заплащане на услугата. При същите условия е установено по делото, че е налице реалност и на наемната услуга, предоставена от [фирма], с предмет - недвижими имоти – банциг, склад, дърводелска работилница в [населено място]. Установено е ползването им от РЛ за целите на извършваната икономическа дейност – съхранение на торове и препарати, както и начина на ползване и достъп, при което не са били необходими захранване с ел. ток и вода, с което са опровергани основните съображения на приходните органи за приемане на нереалност на доставката и съответно за отказ от право на приспадане. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението и в тази си част не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на спора не се дължат разноски за касационното производство в полза на касатора. Такива не се дължат и в полза на ответника по касация, тъй като няма искане за присъждане на разноски, не са представени доказателства за направени разноски в касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,