Решение № 9487 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3901/2017 г.

Решение № 9487 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3901/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 724 от 8.02.2017 г. по адм. дело № 3691/2016 г. по описа на Административен съд С. град, П. отделение, 4 състав в частта, в която по жалба на "БКС" ООД е отменен Ревизионен акт № 231203657 от 15.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 27 690,44 лева по фактура № 544 от 14.12.2011 г. и в размер на 17 820 лева по фактура № 560 от 21.12.2011 г., издадени от "Д. г. 2008" ЕООД за данъчен период м. 12.2011 г. ведно с начислените лихви за забава. Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изразява становище, че от събраните по делото доказателства не се доказва по несъмнен начин извършването на процесните доставки на стоки, доколкото са налице несъответствия в съдържанието на отделните писмени документи /приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и товарителници/ относно количеството и вида на стоките, предмет на доставките. Според касатора не е доказано по несъмнен начин приемо-предаването на стоките от доставчика на получателя по горецитираните фактури. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и да се постанови друго по съществото на спора с потвърждаване на РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "БКС" ООД, чрез адв. Янкова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АССГ е второ по ред и е в изпълнение на задължителните указания, дадени с Решение № 3810 от 4.04.2016 г. по адм. дело № 1224/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение, с което е отменено Решение № 7185 от 25.11.2014 г. по адм. дело № 941/2013 г. по описа на АССГ, 18 състав в частта, с която е отхвърлена жалбата на "БКС" ООД срещу РА № 231203657 от 15.08.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП С. в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо 47 820 лева по две фактури на "Д. г. 2008" ЕООД за м. 12.2011 г. с начислени лихви 2887,77 лева и в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С цитираното решение тричленният състав на Върховния административен съд е дал задължителни указания при новото разглеждане на делото - на основание чл. 171, ал. 2 от АПК съдът да назначи експертиза, която по приложените товарителници с място натоварване с. Р. /където се намира обектът на доставчика и където е извършено товаренето на стоките/ да даде заключение какви количества от материалите по стоковите разписки и приемо-предавателните протоколи са предадени от доставчика на ревизираното лице, като изчисли и съответния данъчен кредит за тях и съответните лихви за забава. В решението изрично е посочено, че при осъществени доставки не може да се отказва право на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за произход на стоката или за механизма на натоварването. В изпълнение на указанията на касационната инстанция новият състав на АССГ са допуснати и приети заключения по съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, които да изследват вида и количеството на процесните строителни материали, предмет на доставките, въз основа на представените по делото товарителници с място на натоварване с. Р.. С решението, предмет на касационен контрол съдът е приел за доказан факта на приемо-предаване на съответните материали от посочения във фактурите доставчик - "Д. г. 2008" ЕООД, като е установил, че: 1. по фактура № 544 от 14.12.2011 г. е доказано предаването на количеството материали - 2 981,58 куб. м. пясък и 4 503,38 куб. м. пясък съобразно приложените по делото и неоспорени от данъчната администрация товарителници и на РЛ следва да се признае данъчен кредит в размер на 27 690,44 лева / не в пълния размер от 30 000 лева/; 2. По фактура № 560 от 21.12.2011 г. е доказано приемо-предаването на съответните материали /кофражни дъски, греди, пясък и талпи/ в пълното посочено количество съгласно приемо-предавателния протокол и товарителниците. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото, включително и заключенията по СТЕ и ССчЕ, като е изложил съображения защо ги кредитира, в какви части и какво приема за установено посредством констатациите на вещите лица. В обобщение е заключил, че РА следва да се отмени относно отказания на "БКС" ООД данъчен кредит в размер на 27 69,044 лева по фактура № 544 от 14.12.2011 г. и в размер на 17820 лева по фактура № 560 от 21.12.2011 г., издадени от "Д. г. 2008" ЕООД. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните касационни основания за отмяна на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното основание за отмяна на решението в обжалваната му част - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки. Съобразно така цитираните материалноправни разпоредби и съобразявайки се със задължителните указания на първия касационен състав на Върховен административен съд, обосновано АССГ, 4 състав е обсъждал въпроса дали е установен по категоричен начин факта на предаването на стоките във връзка с фактури № 544 от 14.12.2011 г. и № 560 от 21.12.2011 г., издадени от "Д. г. 2008" ЕООД. Правилен е изводът на съда за доказаност на предаването на съответното количество стоки от прекия доставчик на получателя / частично по фактура № 544 от 14.12.2011 г. и изцяло по фактура № 560 от 21.12.2011 г., издадени от "Д. г. 2008" ЕООД/. Съгласно приложения договор от 28.11.2011 г. доставчикът се задължава да достави, а купувачът да приеме и заплати строителни материали, изчерпателно изброени като предмет и количество в приемо-предавателен протокол, изработван от страните по договора, след всяко реално получаване на материали. Към фактура № 544 от 14.12.2011 г. с ДО 150 000 лева и с начислен ДДС 30 000 лева е приложен приемо-предавателен протокол / на л. 42 от приложението към делото/, съгласно който "БКС" ООД е приел на 14.12.2011 г. следните строителни материали на обща стойност 150 000 лева: - пясък 2 982.58 куб. м х 19 лева - общо 56 650 лева; - филц - 4913.16 куб. м. х 19 лева - общо 93 350 лева. Към фактура № 560 от 21.12.2011 г. с ДО 89 100 лева и ДДС в размер на 17 820 лева е приложен приемо-предавателен протокол / н ал. 40 от приложението към делото/, съгласно който РЛ е приел на 21.12.2011 г. следните строителни материали в брой и цени, както следва: - кофражни дъски /4м - 50 куб. м. х 200 лева - 10000 лева; - кофражни дъски/2м - 20 куб. м. х 200 лева - 4000 лева; - кофражни дъски /1м - 20 куб. м. х 200 лева - 4000 лева; - греди 10/10 см. - 50 куб. м. х 250 лева - 12 500 лева; - греди 14/14 см - 35 куб. м. х 300 лева - 10 500 лева; - греди 6 м. - 20 куб. м. х 370 лева - 7 400 лева; - пясък - куб. м. 1 931,58 х 19 лева - 36 700 лева; талпи 4 м/0,05 см - 10 куб. м. х 400 лева - 4000 лева или общо 89 100 лева без включен ДДС. На първо място, съдът е обсъдил дали "филцът" по приемо-предавателния протокол и "фракцията" по стоковите разписки и товарителниците са един и същи материал или се отличават. Обосновано е ценил СТЕ, според което "филц" се нарича дребната фракция баластра или трошен камък, т. е. че филцът е вид фракция според нейния размер, поради което е приел, че различното наименование на материала в отделните съпътстващи доставката документи не представлява съществен недостатък при оформянето на документацията по предаване и транспорта на стоката и се касае за един и същ материал. На второ място, по отношение на доставеното количество стоки по първата фактура № 544 от 14.12.2011 г. съдът е ценил приложените без оспорване от данъчната администрация товарителници, а не е кредитирал стоковите разписки поради непопълнени в тях на всички изискуеми реквизити относно № на превозното средство и № на товарителницата. Съобразно отразеното количество по товарителниците и възприемайки заключението по ССчЕ във втория му вариант, АССГ е приел за доказано приемо-предаването на 2981,58 куб. м. пясък и 4305,38 куб. м. фракция при единична цена 19 лева, на което количество съответства данъчен кредит в размер на 27 690,4 4 лева / а не пълния размер по фактурата от 30 000 лева. Аналогичен извод е направен от съда и във връзка с доставката на строителни материали във връзка с фактура № 560 от 21.12.2011 г., а именно, че вписаните в товарителниците данни относно вида и количеството на материалите съвпадат с тези по приемо-предавателния протокол от 21.12.2011 г., поради което незаконосъобразно на РЛ е отказан данъчен кредит в пълен размер по цитираната фактура. Неоснователни са оплакванията на касатора за неправилност и необоснованост на извода на АССГ за наличието на реална доставка на стоки по горепосочените фактури, доколкото в приетите по делото договор и приемо-предавателен протокол не е посочен обект на доставчика; стоковите разписки са издадени за периода 01.12.-31.12.2011 г., а фактурите и приемо-предавателните протоколи са с по-ранна дата; количествата по стоковите разписи и приемо-предавателните протоколи не съвпадат, а се различават по вид; налице е несъответствие между вписаните количества по стокови разписки и приемо-предавателните протоколи; за част от товарителниците не са приложени пътни листа; в стоковите разписки имало празни полета. Всички тези твърдения на приходните органи са обсъдени задълбочено от първостепенния съд и в решението са изложени мотиви защо кредитира някои от писмените доказателства и защо приема за доказан факта на извършване на доставките по фактурите. Както правилно е отчетено от съда, първата касационна инстанция изрично посочва, че мястото на предаване на стоките е в с. Р., където е обектът на доставчика. От друга страна, разминаването в датите на издаване на стоковите разписки /всички са за периода от 01.12.-30.12.2011 г./ и в датите на приемо-предавателните протоколи не може да обоснове извод за основание да бъде отказан данъчния кредит по получателя по спорните доставки. На следващо място, съдът е обсъдил различното наименование на стоката - филц/ фракция в отделните писмени документи заедно с приетото от в. л. по СТЕ и е формирал верен извод аз идентичност на строителните материали, обозначени по различен начин. Правилно АССГ е приел за доказан факта на индивидуализация на стоките / родово определени вещи/ чрез двустранно подписаните протоколи и придружаващите ги товарителници, като е анализирал задълбочено посочените като вид и количество стоки по протоколите и тези, отразени в товарителниците. По отношение на една от товарителниците /от 19.12.2011 г./ към фактура № 560 от 21.12.2011 г. действително е посочен само видът на строителния материал без точното количество, но към същата товарителница е приложен пътен лист, издаден на същата дата и с вписан същия водач на МПС, същия автомобил и маршрут, в който е отразено съответното количество на стоката /греди 14/14/, както и стокова разписка /за същия вид и количество материал/. Следователно, от съвкупния анализ на всички доказателства по делото се обосновава крайния извод за незаконосъобразност на РА относно отказания на "БКС"ООД данъчен кредит в размер на 27 690,44 лева по фактура № 544 от 14.12.2011 г. и в размер на 17 820 лева по фактура № 560 от 21.12.2011 г., издадени от "Д. г. 2008" ЕООД, до който е достигнал първоинстанционният съд. По тези съображения, касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваната му част като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, на страните не се дължат разноски - на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация поради липсата на доказателства за направени такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение