Решение № 212 от 7.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6637/2008 г.

Решение № 212 от 7.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6637/2008 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по подадена касационна жалба от SNECMA MAROCCO ENGINE SERVICES S. A ("СНЕКМА МАРОКО ЕНДЖИН СЪРВИСИЗ"), регистрирано в Мароко, с управляващ директор Марк Гуни, чрез пълномощника "България Ер" ЕАД, представлявано от Управителя Ивайло Василев Маджуров и прокуриста Димитър Иванов Павлов, гр. София, чрез пълномощниците си адв. Тодор Пасков, адв. Сашо Пенов и юрисконсулт Янева, против Решение № 214 от 4.03.2008 год., постановено по адм. дело № 2204 от 2007 год. на Административен съд - София - град, I-во отделение, 6-ти състав, с което е отхвърлена жалбата против Становище по чл. 141, ал. 1 от ДОПК изх. № 70-02-4481/14.02.2007 год., издадено от Директор на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърдено с Решение № 672/08.05.2007 год. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено и да се постанови друго по същество, с което да бъде отменено атакуваното Становище. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София при ЦУ на НАП, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба, като счита, че Становището не е обосновано, липсват мотиви, а изложените такива, в потвърждаващото го решение, се прави разширително тълкуване на материален данъчен закон. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на SNECMA MAROCCO ENGINE SERVICES S. A ("СНЕКМА МАРОКО ЕНДЖИН СЪРВИСИЗ"), регистрирано в Мароко, с управляващ директор Марк Гуни, чрез пълномощника "България Ер" ЕАД, представлявано от Управителя Ивайло Василев Маджуров и прокуриста Димитър Иванов Павлов, гр. София срещу Становище по чл. 141, ал. 1 от ДОПК изх. № 70-02-4481/14.02.2007 год., издадено от Директор на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърдено с Решение № 672/08.05.2007 год. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО. Съдът е приел, че Становището е издадено от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на процесуалните и материално - правните разпоредби по издаването му. В решението е описана подробно фактическата обстановка, констатациите на органа по приходите, становището и възраженията на жалбоподателя, и са направени съответните правни изводи. В Становището във връзка с искането по чл. 137, ал. 1 от ДОПК с вх. № 70-02-4481/6.12.2005 год. се посочва, че е извършена проверка, при която се установило, че за SNECMA MAROCCO ENGINE SERVICES S. A са налице основанията за прилагане на чл. 12, ал. 2 от СИДДО между България и Кралство Мароко, по отношение на доходите посочени в искането, доколкото чуждестранното лице е декларирало, че доходът не е реализиран чрез място на стопанска дейност в България, в резултат на което чуждестранното лице следва да бъде обложено с данък със ставка в размер на 10% на основание чл. 12, ал. 2 от СИДДО между Република България и Мароко, като за дохода включен в искането в размер на. . . лв. се предоставя данъчно облекчение в размер на. . . лв. Основните доводи в касационната жалба са следните: 1. Сгрешена е датата на решението, тъй като то не може да е постановено на 4.03.2007 год. при положение, че последното заседание по делото е било на 27.02.2008 год. Възражението е неоснователно. В приложеното по делото Решение на съда, годината на издаването му, макар и поправена, е ясно посочена - 2008 год. По въпроса за годината на издаване на решението не може да има съмнение, предвид датата на образуване на делото и датите на протоколите от протеклите съдебни заседания. Направена е поправка в последната цифра на годината, от която ясно се вижда, че тя е "8". Поради това, този довод на жалбоподателя е напълно формален. 2. Формален е и следващия довод на жалбоподателя. Без да оспорва факта, че процесното становище е издадено на 14.02.2007 год., като при изписване на датата на издаването му е допусната техническа грешка - вписана е година на издаване "2006 год.", вместо "2007 год. " Не се касае за твърдяната "сгрешена времева компетентност", а за техническа грешка. 3. На следващо място, жалбоподателят развива доводи за това, че процесното становище не съдържа мотиви - фактически и правни основания за издаването си, с което е нарушена разпоредбата на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК във вр. с чл. 21 от АПК. Твърди също така, че становището не съдържа диспозитив, защото в него не са посочени сумите, за които се иска прилагането на СИДДО, не е посочен размерът на данъчното облекчение и данъчния период, за който ще се прилага по - ниската ставка по чл. 12, ал. 2 от СИДДО между Р България и Кралство Мароко. Оспорва извода на съда, че потвърдителното решение на Директора на Дирекция "ОУИ" - София служи като мотиви към оспореното становище. Обобщава, че наличието на многоточия вместо размера на дохода и предоставеното облекчение е съществено нарушение на формата на акта, което не би могло да бъде санирано от мотивите на решението на по - горестоящия орган. Настоящата инстанция намира тези възражения за основателни. Становището не е мотивирано. Посочва се само един член от спогодбата, без да се съдържа никаква обосновка за позоваването на него. Посочената за приложима разпоредба на спогодбата - чл. 12, ал. 2 е неприложима по отношение на доходите получавани въз основа на четири договора за предоставяне на четири броя самолетни двигатели на "България Ер" ЕАД. Посочената разпоредба се отнася за получаване на авторски и лицензионни възнаграждения. Доходите получавани от чуждестранното лице не могат да бъдат правно квалифицирани като авторски и лицензионни възнаграждения, тъй като става дума за специално имущество - самолетни двигатели, за които не са предоставяни нито авторски права, нито пък е заплащана лицензионна такса за използването им. Тези двигатели не са нито промишлено, нито търговско, нито научно оборудване. За доходи и имущество използвано в международния транспорт Спогодбата съдържа специални разпоредби - чл. 7; чл. 8; чл. 13, ал. 3; чл. 22, ал. 3. Освен това в чл. 21 на Спогодбата е посочено, че елементи от дохода на местно лице на едната договаряща държава, независимо от това къде възникват, които не са разгледани в предходните членове на тази спогодба, ще се облагат с данъци само в тази държава. Непосочването в мотивите на Решението основанието за възникване на задължението по българският закон - ЗКПО, го прави необосновано. За да се приложи съответната СИДДО данъчното задължение следва да е възникнало по националното право, за да може чрез СИДДО да се предотврати възникналото двойно данъчно облагане. Неправилно са тълкувани нормите на Спогодбата и Решението на Директора на "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП. Данъчното задължение не възниква въз основа на СИДДО, защото това означава нарушаване на фискалния суверенитет. При тълкуването на нормите на ЗКПО - чл. 7, ал. 5; чл. 12, ал. 2;чл. 34, ал. 4; чл. 47; §1, т. 5 от ДР не се стига до категоричния извод, че доходите от наеми на недвижими вещи подлежат на облагане в Р България, доколкото не са изрично посочени и са разграничени от доходите за авторски и лицензионни възнаграждения - §1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Едва в новия ЗКПО в сила от 1.01.2007 год. в чл. 12, ал. 5, т. 2 доходите от наем на движимо имущество изрично са посочени като облагаеми. Обжалваното Становище няма нито мотиви, нито диспозитив, защото не посочва сумите, за които се иска прилагането на СИДДО; не посочва размерът на данъчното облекчение; не посочва данъчният период, за който се прилага по - ниската данъчна ставка, посочена в чл. 12, ал. 2 на СИДДО. Липсата на мотиви и диспозитив на акта не може да бъде заменена с мотиви на по - горестоящия административен орган. Становището е издадено в нарушение на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК, защото не са посочени правните и фактически основания за издаването му. Мотивите представляват обосновката на акта, фактическите констатации, изведени след анализ на събраните доказателства в хода на проверката, както и формираните правни изводи за приложение на определената правна норма. Наличието на многоточие вместо размера на дохода и предоставеното облекчение, е съществено нарушение на формата на акта, което не би могло да бъде санирано от мотивите на по - горестоящия административен орган. 4. В жалбата си пред настоящата инстанция жалбоподателят изтъква и доводи, насочени към оспорване на компетентността на органа по приходите, издал процесното становището. Доводите са следните: не е посочен органа по приходите, който го е подписал, не е посочена степенната компетентност, не е доказано качеството на лицето като орган по приходите, не са изписани изцяло имената му. В становището е посочено, че се издава от орган по приходите - К. Янева. Що се отнася до качеството му "орган по приходите", за това не е необходимо да се представят доказателства, тъй като в чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП изрично е определено, че Директорите на Дирекции (включително и териториалните дирекции) са органи по приходите. В чл. 11, ал. 2, т. 1 от ЗНАП е предвидено, че териториалният директор издава предвидените в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс актове. Доколкото в чл. 141 от ДОПК не е предвиден друг орган, който да издаде становището, компетентността на териториалния директор за това произтича пряко от закона и не е необходим някакъв допълнителен акт или документ за възникването й. В конкретния случай Койка Янева - Директор на ТД на НАП "ГДО" - София не е възложила издаването на становището на друг орган по приходите от териториалната дирекция. 5. Като нарушение на приложимите материално - правни разпоредби, допуснато от Съда при постановяване на решението, жалбоподателят сочи, че Съдът неправилно е квалифицирал доходите му, произтичащи от четири броя договора за лизинг на самолетни двигатели като "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 2 от СИДДО между Република България и Кралство Мароко. Доводите за това са следните: неправилно е прието, че терминът "промишлено, търговско и научно оборудване", използван в чл. 12, ал. 3 от Спогодбата, включва всички видове движими вещи; двигателят е част от въздухоплавателното средство, без която то не може да осъществява полети; неправилно са приложени правилата за тълкуване на термини от спогодбата, съдържащи се в чл. 3 от същата. Видно от съдържанието на представените четири броя договора за наем на самолетни двигатели, техният предмет включва предоставянето за ползване и експлоатация от страна на жалбоподателя на лизингополучателя "България Ер" ЕАД на описаните в договорите четири броя самолетни двигателя. Причините за отдаването на двигателите под наем, факта на използването им в дейността на наемателя, начина на използването им са описани подробно в изслушаната и приета по делото съдебно - техническа експертиза. Със заключението на вещото лице е установено, че двигателите са използвани за поддържане на летателната годност на самолетите, а с това и за обезпечаване на нормалната дейност на авиокомпанията - превоз на пътници и товари. В заключението са описани накратко процедурите по монтаж и демонтаж на двигателите, посочена е документацията, която се съставя. Посочено е, че "двигателите са взаимозаменяеми и представляват авиационно оборудване, като не могат да работят самостоятелно". Отразено е, че ползването на двигатели под наем е нормална практика за по-малките авиокомпании. В изслушаното и прието по делото заключение на в. л. Грънчаров, изготвило съдебно - счетоводна експертиза, като ново обстоятелство е въведено твърдението, че процесните двигатели са "използвани за оборотен фонд при експлоатация на наетите самолети". С представените от жалбоподателя договори и събраните по делото доказателства се установява факта на предоставянето на процесните двигатели от чуждестранното лице на местното лице - "България Ер" ЕАД за ползване с оглед обезпечаване нормалното осъществяване на стопанската му дейност - превоз на пътници и товари. При тълкуване на съдържанието на договорите за избягване на двойното данъчно облагане, следва да се има предвид, че с оглед възникването им, същите представляват междудържавни договори. Това налага при тълкуването им да се приложат правилата на Виенската конвенция за правото на договорите (ДВ, бр. 87 от 1987). Според правилата на чл. 31, ал. 1 от същата, договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и на целите на договора. Във връзка с установяването на "обикновеното значение", което следва да се дава на разглеждания термин следва да се има предвид, че понятието "търговско оборудване" не е изрично определено в спогодбата, нито има легална дефиниция в българското законодателство. Лексикалното значение на понятието "оборудване" е "снабдяване, обзавеждане на стопанско или друго предприятие с машини, уреди и други подобни или самите машини и уреди. " Самолетните двигатели представляват основното средство за движеща сила на самолета, съгласно чл. 78 от Наредба № АН-8 от 12 май 1999 год. за изискванията за летателна годност на въздухоплавателните средства. Безспорен е фактът, че основната дейност на "България Ер" ЕАД е осъществяването на самолетни превози на хора и товари. Безспорно е, че "България Ер" ЕАД е търговец по смисъла на ТЗ и процесните самолетни двигатели са наети с цел осъществяването на търговската му дейност. Спогодбата само разпределя правата на данъчно облагане между държавите и дава право на едната държава да облага определени категории доходи, посочени в спогодбата. След като една държава има правомощието по Спогодбата да обложи тези доходи, то тя прилага нормите на вътрешното си законодателство относно вида на дохода, данъчната основа, размера на данъка или освобождаването на дохода. Съдът не е обсъдил и събраните по делото доказателства, че част от сумите изплатени за наем на двигателите са възстановени от лизингодателя на самолетите. От заключението по съдебно - счетоводната експертиза, прието в съдебно заседание на 27.02.2008 год. се установява, че "България ер" АД по инвойс фактури посочени в т. 2.1 с. 2 от заключението издадени от "Снекма Мароко енджин сървиз" е заплатило обща сума 1345441, 55 щатски долара - по процесните договори за наем на самолетни двигатели. Едновременно с това, по фактури издадени от "България ер" АД посочени в т. 2.2, с. 2 към лизингодателите на самолети "България ер" АД е получило компенсации в размер на 409710,75 щатски долара. От това следва, че при издаването на процесното становище органът по приходите въпреки служебното начало не е установил размера на дохода, за който се отнася становището и подлежащ на облагане. Поради това този доход не е посочен и в самото становище, а не е посочен и в решението на съда. Така доходът нито по основание нито по размер е правилно квалифициран. В този смисъл не е изследван и въпросът, какъв е размерът на разхода понесен от платеца на дохода по процесните четири договора за наем на двигатели. С Решението си Съдът приема за установено безспорният между страните факт, че са доказани предпоставките за прилагане на СИДДО, а именно, че лицето е местно лице за Кралство Мароко, че няма място на стопанска дейност, с което да са свързани доходите и че е действителен ползувател на доходите от наем на самолетни двигатели, уговорени в четирите броя договори. Неправилно обаче Съдът приема, че доходите на чуждестранното лице от лизинговане на самолетни двигатели са доходи, получени като наемни възнаграждения от предоставено експлоатационно оборудване. Съдът неправилно е тълкувал чл. 12, ал. 3 от СИДДО като е приел, че изразът авторски и лицензионни възнаграждения, използуван в този член включващ "промишлено, търговско и научно оборудване" включва всички видове движими вещи, поради което доходите от предоставено право на използване "наем" на движими вещи за осъществяване на стопанската дейност на предприятието, подлежат на облагане в държавата, от която произхождат. Неправилната правна квалификация на дохода от наем на четирите броя самолетни двигатели, е довела и до грешния извод на Съда, че е приложим чл. 12, ал. 2 от СИДДО. Двигателят на самолета не е нито промишлено, нито търговско, нито научно оборудване, а част от въздухоплавателното средство, без която той не може да изпълнява обичайното си предназначение. Неправилно Съдът е тълкувал международните договори, съдържащи се в самата спогодба. Коментарът не е източник на правото, а само помагало за тълкуване на договорите. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. То следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта за разноските. Тъй като Съдът се произнася по съществото на спора, следва да бъде отменено и атакуваното Становище. С оглед изхода от спора, следва да се присъдят на касатора направените от него разноски по водене на делото, които за двете инстанции са в размер на 3375 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,