Решение № 715 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13931/2018 г.

Решение № 715 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13931/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по постъпили две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София, при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД, ЕИК: 203772443, със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Фредерик Жолио Кюри" № 50, представлявано от Х. Казясян, чрез адв. И. Иванов, с адрес за призоваване: [населено място], [улица], срещу Решение № 5000 от 25.07.2018 г., постановено по адм. д. № 1933 по описа за 2018 г. на Административен съд – София-град (АССГ). С обжалваното решение съдът по жалба на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22221417001107-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – София, потвърден изцяло с Решение № 76/16.01.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" в частта относно отказа да се признае право на възстановяване на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД, в размер общо на 14 193, 75 лева ведно с лихва за забава в размер на 1 504, 74 лева, а в останалата си част е потвърдил РА, за сумата над 14 193, 75 лева до 27 553, 75 лева за извършени доставки по фактури, издадени от "Топ Артистс" ЕООД, "Вен Комерс БГ" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД, ведно с начислена лихва за забава в размер на 1 531, 10 лева. В касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" срещу посоченото решение в частта, с която се отменя РА, се твърди, че същото е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора правните изводи на съда не съответстват на установеното от фактическа страна и не се основават на правилен анализ на събраните по делото доказателства, както и не са изложени мотиви относно правните и фактически изводи на съда. Твърди се, че ревизираното лице (РЛ) и доставчикът му - "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД, не са представили доказателства, от които да е видно, че доставката е реално осъществена, тъй като представените фактури и счетоводни отразявания не са достатъчни, за да се признае правото на данъчен кредит. Наведено е оплакване, че при постановяване на решението не е взето предвид, че представените от доставчика в хода на ревизията документи не съдържат данни за лицето, което ги е изготвило, както и че положеният върху тях подпис съществено се различава от подписа на Г. Чонев - управител на "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД, положен върху документите, публикувани в Търговския регистър; липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост, която е от решаващо значение при преценката за реалното извършване на доставките; липсата на назначени на трудов договор лица, които извършването на услугата – изработка на уеб сайт, неговата регистрация и администриране изискват; липсата на доказателства относно квалификация на управителя на доставчика за извършването на посочената услуга; трудовата ангажираност като "мияч на превозни средства" на управителя Г. Чонев в друго дружество; липсата на доказателства за закупуването на хостинг от доставчика, който е необходим за изработването, функционирането и администрирането на сайта, както и за провеждането на фактурираната услуга за рекламна кампания в електронните медии; непредставянето на първични счетоводни документи и регистри, което не позволява да се установи по какъв начин са отразени счетоводно процесните фактури и изпълнили ли са тези лица задълженията си по ЗДДС за деклариране и внасяне на дължимия ДДС. Касаторът се позовава на практика на СЕС, с която според него първоинстанционният съд не се е съобразил. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и потвърждаване на РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на директора на дирекция ОДОП за настоящата и предходната съдебна инстанция съгласно чл. 161 от ДОПК. Ответникът по тази касационна жалба - "ЕГУР ЕГУР" ЕООД, чрез адв. Иванов, в открито съдебно заседание по делото моли решението в тази му част да бъде оставено в сила. В касационната жалба на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД срещу обжалваното решение в частта му, с която се потвърждава РА, се твърди, че същото е неправилно по смисъла на уредените в чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 касационни основания. Според този касатор крайният извод на съда, съобразно който отхвърля жалбата срещу РА, с който е отказано правото на данъчен кредит по доставките, извършени през ревизирания период от "Топ Артистс" ЕООД, "Вен Комерс БГ" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД, е необоснован и не се подкрепя от събрания по делото доказателствен материал. Сочи се, че съдът, е изложил същите мотиви, като тези в РА и ревизионния доклад (РД), без да обсъди поотделно и в неговата съвкупност доказателствата по делото. Твърди се, че предвид събрания по делото доказателствен материал още в хода на ревизионното производство, сред които първични и вторични счетоводни документи и договори, представени от РЛ и от доставчиците по повод на извършени насрещни проверки, се доказват предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит по процесните фактурите от посочените доставчици. Моли обжалваното решение да бъде отменено в тази му част и вместо него да бъде постановено друго, с което РА в тази му част да бъде отменен. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП", чрез юриск. Станчева, в открито съдебно заседание по делото моли решението в тази му част да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно заключение в становище по съществото на делото, че касационните жалби са допустими и редовни, а по същество – неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими и редовни. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" е неоснователна, а касационната жалба на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД е частично основателна. С посочения РА органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на РЛ за периода м. 02.2016 до м. 07.2016 г. и от м. 09.2016 до м. 12.2016 г. (част от ревизирания период) спрямо извършени доставки на стоки и услуги – компютърни части, изработването на софтуер, посреднически, телефонни и счетоводни услуги, от следните доставчици: "Топ Артистс" ЕООД, "Вен Комерс БГ" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД, "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД. Крайният извод на приходните органи е мотивиран от: липсата на назначени на трудов договор лица в дружествата доставчици; неосигурена техническа, кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките; непредставени в срок документи от доставчиците във връзка с връчени им искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ); представените от всеки един от доставчиците извън срока документи не съдържат данни за лицето, което ги е изготвило, и подписите на управителите на дружествата не съответства на отразените в публикуваните в Търговския регистър (ТР) образец на подпис; не се установява какъв вид услуга или стока се възлага и приема с представените договори и приемо-предавателни протоколи; плащането към дружеството "Топ Артистс" ЕООД е извършено по касов път, като последното има регистрирано фискално устройство (ФУ) след датата на плащането; липсата на регистрирано ФУ на някои от доставчици предвид обстоятелството, че плащането по издадените от тях фактури е извършено по касов път; не е предоставена възможност представените документи да бъдат сверени с първичните счетоводни документи и регистри и не е предоставена информация относно местонахождението на оригиналните счетоводни, търговски и банкови документи; непредставянето от "Вен Комерс БГ" ЕООД на документ за произход на стоките – предмет на фактурираните доставки и неправилното отразяване на извършената доставка в счетоводните му регистри; някои от дружествата са дерегистрирани по ЗДДС - "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД към 28.11.2016 г., "Старс Рекърдс" ЕООД към 2.09.2016 г., "Вен Комерс БГ" ЕООД към 12.05.2016 г., "Топ Артистс" ЕООД към 16.03.2017 г. За да уважи частично жалбата на РЛ и да отмени РА в едната му част, съдът, след като е обсъдил представените писмени доказателства в ревизионното производство и при съдебното оспорването, е намерил за необосновани направените от органите по приходите фактически изводи за недоказаност на осъществени доставки на стоки и услуги между "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД и РЛ като основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите на посочения доставчик. Съдът, за да отхвърли жалбата в останалата й част относно извършени доставки от "Топ Артистс" ЕООД, "Вен Комерс БГ" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД, е приел мотивите на органите по приходите, като е стигнал до същия извод, че въпреки изпълнените формални изисквания недоказано остава реалното осъществяване на доставките като материално-правна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените дружества на РЛ. Решението на първоинстанционния съд е валидно, допустимо, но частично неправилно. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС, като упражни това си право, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. От цитираната разпоредба може да се направи извод, че данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е налице освен при притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, но и при извършване на услуги, респ. получаване на стоки, т. е. при наличие на реалност на престацията, предмет на фактурираната доставка. При неосъществена престация или при наличие на някоя от хипотезите уредени в разпоредбата на чл. 70 от ЗДДС и представляващи отрицателни предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, не е налице данъчно събитие, респ. не възниква право на приспадане за получателя, дори и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест данъчният субект е този, който трябва да докаже твърдените изгодни за него факти и обстоятелства, касаещи възникнало в негова полза право на приспадане, и да установи при условията на пълно и главно доказване предпоставките за упражняването му като понесе тежестта от този пропуск. В настоящия случай в хода на ревизията и в указания в ИПДПОЗЛ срок РЛ е представило изисканите му първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, описани в ревизионния доклад. Във връзка с извършени насрещни проверки на всеки един от доставчиците, извън посочения в ИЗДПОЗЛ срок, последните са представили изисканите им документи, сред които договори и приемо-предавателни протоколи. Пред първоинстанционният съд не е спорно, че фактурите по всички спорни доставки са били осчетоводени в счетоводството на РЛ и че са описани в дневниците му за покупки и в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди в установения за това срок, с което са били спазени разпоредбите на чл. 124 и чл. 125, респективно чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, както и че са извършени плащания по последните. Спорно е дали доставките на стоки и услуги са реално осъществени и получени от РЛ. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП: След преценка на представените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, правилно първоинстанционният съд е стигнал до несъмнения извод и е изложил мотиви, че доставките от "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД са осъществени, което е условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Оплакването, че представените от доставчика в хода на ревизията документи не съдържат данни за лицето, което ги е изготвило, е неоснователно. Приемо-предавателните протоколи, представляват първичен счетоводен документ, чиито реквизити не са уредени, но за да са годно доказателствено средство, следва да съдържат достатъчно данни с оглед еднозначното описание на осъществяваната дейност. Тъй като протоколите не са оспорени и съдържат достатъчно индивидуализиращи белези, те свидетелстват, че доставките, предмет на обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите, са изпълнени и приети. Доколкото представените документи дават достатъчно информация, от която да се индивидуализират страните и предмета на доставката, както и приемането на извършената услуга, то без значение е кое лице технически е изготвило последните. Неоснователно е наведеното в касационната жалба твърдение, че положеният върху тях подпис съществено се различава от подписа на Г. Чонев - управител на "ЕМ ДЖИ БИ ГРУП" ЕООД, положен върху документите, публикувани в Търговския регистър. Договорът между "Егур Егур" ЕООД и "Ем Джи Би груп" ЕООД е сключен на 1.02.2016 г., към която дата управител и собственик на "Ем Джи Би груп" ЕООД е М. Бурчин, тъй като договорът за прехвърляне на дружествени дялове е от 14.11.2016 г., а е вписан в Търговския регистър на 29.11.2016 г. Тоест всички представени пред данъчните власти приемо-предавателни протоколи са изготвени преди 14.11.2016 г. и съответно подписите са на г-н Бурчин, а не г-н Чонев. Не може да бъде споделено оплакването, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост, включително липсата на назначени на трудов договор лица, които извършването на услугата – изработка на уеб сайт, неговата регистрация и администриране изискват, и трудовата ангажираност на управителя в друго дружество обосновават извод за формални търговски отношения между дружествата. Вярно е, че тези обстоятелства се вземат предвид при преценката за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, но сами по себе си не могат да доведат до този извод и до игнориране на останалите доказателства по делото – договор, фактури и приемо-предавателни протоколи, разплащателни и счетоводни документи, от които се установява, че такива доставки реално са извършени. Правилно съдът е приел, че и в случая характерът на услугата не изисква наличието на наети на трудов договор лица, тъй като услугата може да бъде извършена от назначения управител. Работата по друго трудово правоотношение не изключва по принцип възможността да се работи допълнително, като нарушенията на Кодекса на труда и/или Кодекса за социално осигуряване води до отговорност на съответното дружество по административен и/или наказателноправен ред, но издадените от некоректен работодател фактури не се отразяват на правото на данъчен кредит на получателя по нея. А и по време на изпълнението на доставките управител на дружеството е било друго лице, за което нито има твърдения, нито данни, че е било трудово ангажирано другаде. По оплакването за липса на доказателства относно квалификация на управителя на доставчика за извършването на посочената услуга, настоящия съдебен състав счита, че и лице без изрично удостоверена квалификация може да извърши процесната услуга, поради което същото не може да бъде аргумент за нереализиране на доставката. Неоснователно е твърдението, че не са налице доказателства за закупуването на хостинг от доставчика, който е необходим за изработването, функционирането и администрирането на сайта, както и за провеждането на фактурираната услуга за рекламна кампания в електронните медии. Настоящият съдебен състав споделя мотивите на първоинстанционния съд, че закупуването на хостиг не е част от предмета на договора между страните (л. 138-144 от адм. преписка), но няма пречка РЛ за нуждите на изработването и функционирането на сайта да договори с трети лица възмездно или безвъзмездно предоставяне на достъп до хостинг и последващото хостване на сайта от други лица. По отношение на фактурираните услуги, свързани с реклама на изработения уеб-сайт от същия доставчик, правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че в представения по делото протокол от 20.09.2016 г. (л. 149-150 от адм. преписка) достатъчно ясно са индивидуализирани извършените дейности, за да се приеме, че предметът на доставката и в тази му част е изпълнен. Не може да бъде споделено оплакването, че, тъй като не са представени първични счетоводни документи и регистри не може да се установи по какъв начин са отразени счетоводно процесните фактури и изпълнили ли са тези лица задълженията си по ЗДДС за деклариране и внасяне на дължимия ДДС. Ревизираният получател не може да бъде отговорен за противоправното поведение на някои от своите контрагенти и да понася вредните последици от това, щом като е изпълнил задължението си да представи документи, от които може да се направи обоснован извод, че процесните доставки са извършени. Практиката, на която се е позовал касаторът, е неотносима по следните съображения. По въпроса за наличието на "данъчна измама", на която се позовава касатора съгласно - Решение от 21.02.2006 г. по дело Halifax, С-255/02, Recueil, Решение от 21.06.2012 г. по дело Mahageben и David, С-80/11 и С-142/11 и Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, настоящият съдебен състав счита, че в случая органите по приходите не са доказали наличието на факти или обстоятелства, водещи до несъмнения извод за наличие на "данъчна измама". Относно твърдението, че издаването на фактура без реално да е настъпило данъчното събитие не може да обоснове право на приспадане за получателя, според посочена в касационната жалба практика - Решение от 6.12.2012 г. по дело С- 285/11, Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, Решение от 13.12.1989 г., Genius Holding BV срещу Staatssecretaris van Financien (С-342/87, Recueil) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (С - 454/98), следва да се посочи, че фактите по тези дела и настоящото производство са различни доколкото там спорен е фактът на осъществяване на доставката, а в разглеждания случай този факт се обосновава от доказателствата по делото. По тези съображения не може да бъдат приложени и Решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09 и решение по дело С-454/98 /т. 62 относно упражняването на данъчен кредит с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Като е взел предвид обстоятелството, че органите по приходите сами потвърждават, че част от предмета на доставка от това дружество – изработка на уеб-сайт, е изпълнен, както и след анализ на приложения по делото доказателствен материал, първоинстанционният съд е стигнал до правилния извод за наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, поради което обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД: Правилно първоинстанционният съд е приел, че по отношение на доставките, извършени от "Топ Артистс" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД не са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, с мотива, че само издаване на фактурите не е достатъчно, за да обоснове реалност на документираните с тях доставки, в случая, на услуги, доколкото упражняване правото на данъчен възниква само при реално осъществени стопански операции, представляващи облагаеми доставки. От представените по делото договори е видно, че предмета на доставки са формулирани общо, като същите не могат да служат като доказателство за изпълнението на уговорения в тях предмет. В приемо-предавателните протоколи, с които се удостоверява извършването и приемането на даден вид дейност (предаване на стоки/извършване на услуги), също не се съдържат достатъчно данни, за да бъде индивидуализиран вида, обема и качеството на услугите, предмет на издадените фактури. Не може да бъде установен какъв е видът, обема и качеството на услугите и от издадените от доставчиците фактури, нито последните да бъдат свързани с изпълнението на конкретен договор. В тях в графа "наименование на стоката/услугата" само е посочено "съгл. договор", "по договор", което от своя страна не съответства и на предвиденото в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС съдържание. Неправилно, обаче, е прието, че не са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит по отношение на доставката на стоки, извършена от "ВЕН КОМЕРС БГ" ЕООД. От представения по делото Договор № 5 за доставка на музикални инструменти и оборудване (л. 30-35 от адм. преписка) се установява, че предмет на доставката са подробно описаните в него музикални инструменти, а именно: акустично пиано на стойност ед. цена 3956, 00 лева без ДДС; синтезатор module Duophonic Sinthesizer на стойност ед. цена 1100 лева без ДДС; усилватели за синтезатор Roland KC на стойност ед. цена 560, 00 лева без ДДС; стойки за микрофони на стойност ед. цена 22, 00 лева без ДДС; безжичен вокален микрофон на стойност ед. цена 540, 00 лева без ДДС. Съгласно представените в хода на административното производство протоколи (л. 36 и 37 от адм. преписка) може да се заключи, че стоките са предадени от доставчика и получени от РЛ, тъй като видно от съдържанието им последните изчерпателно посочват предмета на доставката, така както е описан договора. Във фактурата също е посочено вида на доставените стоки по смисъла на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, като е посочено "музикално оборудване". Неправилно първоинстанционният съд се е позовал на обстоятелствата, че доставката е била погрешно осчетоводена от "ВЕН КОМЕРС БГ" ЕООД и че липсата на регистриран ЕКАФП относно извършеното касово плащане, водят до извод за нереалност на престацията. РЛ не може да бъде държано отговорно за поведението на доставчика, щом е взел необходими мерки, които могат да бъдат разумно изискани от него, за да се увери, че извършваните сделки не са част от данъчна измама и действително са осъществени. Липсата на регистрирано фискално устройства не се отразява върху правото на приспадане на РЛ, доколкото плащането по фактурата само по себе си не е сред изискванията за признаване право на данъчен кредит нито по ЗДДС, нито според практиката на ВАС и тази на СЕС във връзка с прилагането на Директива 2006/112. С оглед на това са налице визираните в закона предпоставки, с които да бъде признато правото на данъчен кредит на РЛ по отношение на издадените от "ВЕН КОМЕРС БГ" ЕООД фактури за процесния период. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД в тази част, първоинстанционният съд е постановил решение, което следва да бъде отменено, а на дружеството да му бъде признато правото на данъчен кредит за извършените доставки от "ВЕН КОМЕРС БГ" ЕООД по издадените за процесния период фактури, а в останалата си част по доставките, извършени от "Топ Артистс" ЕООД, "Старс Рекърдс" ЕООД, "Технопро Груп" ЕООД – решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото в полза на "ЕГУР ЕГУР" ЕООД следва да се доприсъдят разноски за първоинстанционното производство още в размер на 81, 43 лева или за разликата от 768, 40 лева до 849, 83 лева, а за настоящата инстанция – не се претендират. За дирекция "ОДОП"-София с оглед изхода на делото следва да се определят и присъдят такива в размер на 926, 97 лева. По изложените съображения, Върховния административен съд, състав на осмо отделение,