Решение № 12306 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7744/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Текстил Атрия ЕООД гр. Пазарджик, Област Пазарджик, чрез процесуалния си представител адв. Д. Балкански и адв. И. Испиридонова срещу решение 2108/15.05.2025 г., постановено по адм. дело 1107/2024 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 16001321000369 091 001/14.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 265/17.06.2024 г.на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП по искането за прогласяване нищожността на ревизионния акт. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според изложението в касационната жалба нищожността на оспорения ревизионен акт произтича от факта, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР), с която е образувано ревизионното производство, не е надлежно връчена. Обосновава се това оплакване с обстоятелството, че според касатора няма данни за връчване на ЗВР и то лично на управителя на ревизираното дружество по електронен път или по реда на чл. 32 ДОПК. Изразява се несъгласие за връчването от органите на НАП на електронен адрес [електронна поща] , тъй като според касатора този адрес според приетите в последното заседание доказателства и по точно писмо на ТД на НАП София, офис Сердика , изх. ВК 002 7/24.02.2025 г., е бил деклариран на 30.03.2021г. с подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2020 г., поради което към датата на връчване на ЗВР от 27.01.2021 г., адресът не е адрес за кореспонденция и връчването на него към този момент е неправомерно. Без значение касаторът твърди, че макар посоченият адрес да е включен в списъка на електронните адреси за кореспонденция на НАП, наличен в електронната система на агенцията, защото в този списък адресите са посочени с данни за периода от време, когато са били валидни и активни, и е било възможно да се използват без да е посочено в списъка кога са декларирани пред органите на приходната агенция. Развити са доводи за невръчване на процесната ЗВР по надлежния ред чрез способите, предвидени в чл. 29, ал. 1 или чл. 32 ДОПК. Изводът, който е направен в касационната жалба е, че ненадлежното връчване на ЗВР на нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл. 114, ал.1 ДОПК. Затова се твърди, че не е започнало ревизионното производство, поради което и извършените процесуални действия от ревизиращите органи, са в нарушение на процесуалните правила на ДОПК. Относно оплакването в касационната жалба, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, не са подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП) по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014, се твърди, че при подписването на посочените документи липсва еднозначно определяне на физическите лица, подписващи документите и сочени като техни автори чрез посочването на ЕГН или друг идентификатор, и по този начин не са спазени изискванията относно съдържанието на електронните сертификати (подписи) и в частност тяхната пълнота. В касационната жалба се сочи, че според заключението на съдебно техническата експертиза посочените дата и час са от компютъра на НАП, а не представляват квалифициран електронен времеви печат (КЕВП) по смисъла на чл. 36 от Регламент (ЕС) 910/2014, който предоставя калибрирано официално време, а то осигурява по сигурен и проследим начин съществуването на цифрови данни, вкл. съдържание на електронен документ. В този смисъл според касатора за да бъдат достоверни датата и часа на подписване, трябва да бъдат удостоверени не от сървъра на НАП, а от независим сървър чрез времеви печат., още повече, че за Тайм сървъра на НАП нямало данни да е одитиран като меродавен. Сочи се съдебна практика на решение 4899/18.04.2024 г., както и на решения по адм. дела 4137/2021 г. и 3825/2024 г. на ВАС и се прави анализ на относимите разпоредби по Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), както и на посочения по горе Регламент. Изводът, направен от касационния жалбоподател е, че ревизионният акт е нищожен на посочените основания, поради което обжалваното решение е неправилно и моли за неговата отмяна, респ. и за отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. Испиридонова, която е представила писмени бележки. Ответникът по касация директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана на 30.10.2025 г. писмена защита, оспорва касационната жалба, която счита за неоснователна. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 965 лв. за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение, представено по делото споделя мотивите на съда, а касационната жалба счита за неоснователна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Текстил Атрия ЕООД за прогласяване нищожността на посочения по горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2020 г. и месец януари 2021 г. в общ размер на 7 323,71 лв., от която сума 6 152,06 лв. главница и 413,59 лв. лихви, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е валиден, а не е нищожен. Съдът е изложил подробни мотиви относно това, какво представлява нищожността на административните актове, както и установените критерии от съдебната практика. Относно възражението на жалбоподателя, че ЗВР не е връчена редовно, съдът го е възприел като неоснователно. Посочено е от съда, че е налице връчване на дружеството по електронен път на адрес [електронна поща]. Съдът се е позовал на удостоверение за връчване по електронен пък в ИС Контрол , според което ЗВР е връчена на 27.01.2021 г. на посочения от дружеството имейл адрес. Отразено е в съдебното решение, че електронната пратка към съобщението за електронно връчване на документи е била активирана на 27.01.2021 г. на IP адрес [номер] и документите били изтеглени от посочения имейл адрес. Съдът е установил, че именно от този имейл адрес дружеството е посочило пред НАП, като адрес за кореспонденция и той е бил валиден в периода 14.08.2020 г. 13.06.2023 г съгласно посочената справка от НАП. Направен е извод, че ЗВР е връчена надлежно и по реда, предвиден в чл. 29 и чл. 30 ДОПК. Относно възражението на жалбоподателя, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА не са подписани с КЕП, съдът го е приел за неоснователно. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, издали посочените заповеди, както РД и РА, че са притежавали изискуемите се КУКЕП, издадени от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и са разполагали с валидно удостоверение в периода на неговото действие. Съдът е обсъдил заключението на съдебно техническата експертиза, ценил го е като обосновано и компетентно, прието и неоспорено от страните по делото. Въз основа на това заключение съдът е приел, че при подписване на файлове с електронен подпис са известни два начина на присъединяване на подписа: чрез изнесен специализиран файл, съдържащ подписа и чрез вграден подпис в подписания файл. Съдът се е позовал на приетото от вещото лице, че процесните ревизионните документи и актове са подписани с електронни подписи, които са от типа вграден във файла и се удостоверява след отварянето на файловете в приложение за отваряне на PDF файлове, като всеки един от тях е установено от вещото лице, че е подписан. Налице е позоваване в обжалваното решение на разпоредбите на Закона за електронните документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), както и на относимия Регламент (ЕС) 910/2014 и дефинициите, съдържащи се в тях на понятието електронен документ в чл. 3, ал.1 от посочения закон и чл. 3, т. 35 от цитирания Регламент. Според съда ,като се има предвид, че понятието квалифицирана писмена форма по § 1, т.1 от ДР на ЗЕДЕУУ е дефинирано като форма на действителност или доказване на изявлението, при която законът предвижда допълнителни изисквания към писмената форма, като нотариална заверка на подписа, нотариален акт, саморъчно изписване на изявлението, участие на свидетели или длъжности лица при извършване на изявление и др., а според чл. 8, ал. 2 от същия закон административните органи, лицата, осъществяващи публични функции, и организациите, предоставяйки обществени услуги, са длъжни да предоставят всички услуги в рамките на своята компетентност и по електронен път, освен ако закон предвижда особена форма за извършване на отделни действия или издаване на съответните актове, като аналогична е приел, че е разпоредбата на чл. 18а АПК. В решението си съдът, за да обоснове, че ревизионният доклад, респ. ревизионният акт, както и ЗВР, ЗИЗВР са подписани с КЕП подробно въз основа на съдебно техническата експертиза и относимите разпоредбите на посочения Регламент, е направен извод за валидност на оспорения ревизионен акт. Относно твърдението на жалбоподателя, че КЕП не съдържат ЕГН на лицата, пак от експертизата съдът е приел, че такова изискване не съществува. В тази връзка съдът се е позовал на Приложение I, б. в от посочения Регламент, че достатъчно условие за идентификацията е името на титуляра или псевдоним. По същия начин е прието от съда, че е уреден този въпрос и в ЗЕДЕУУ в чл. 4. В обжалваното решение е прието, че наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 26 от Регламента обосновава наличието на първата предпоставка за валидността на КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламента, както и третата предпоставка за валидността на КЕП, основаваща се на квалифицираното удостоверение за електронни подписи. Съдът е посочил, че той се издава съгласно чл. 3, т. 15 от Регламента квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което се издава на доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение I и в случая е прието в решението, че те са налице. Съдът се е позовал и на решение по дело С 362/21 на Съда на Европейския съюз (СЕС), според което чл. 3, т.12 от Регламента трябва да се тълкува в смисъл, "...че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на член 3, точка 15 от този регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на посочения член 3, точка 12, като в това отношение е ирелевантно евентуалното му обозначаване като професионален електронен подпис . За процесния случай съдът е посочил, че не са налице основанията, предпоставящи прогласяване нищожността на РА, поради наличие на КЕП на издателите на ЗВР и ЗИЗВР, както и на РД и РА. В изложения смисъл съдът е отхвърлил жалбата, като неоснователна. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно съдът е изложил подробни мотиви относно това какво представлява нищожността на индивидуалния административен акт, какъвто е и процесния ревизионен акт и затова тези мотиви не трябва да се преповтарят и затова напълно се споделят от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. Относно оплакването, че ЗВР не е връчена редовно, разпоредбата на чл. 29, ал. 1 във връзка с чл. 33 ДОПК регламентира, че тя се връчва на посочения от лицето адрес за кореспонденция, който е адресът на управление. Този адрес съгласно чл. 28, ал. 2 ДОПК може да бъде и електронен адрес, който е заявен като адрес за кореспонденция от данъчния субект. Видно от доказателствата по делото, със заявление от 08.07.2020 г. дружеството е декларирало пред НАП електронен адрес [електронна поща], но това не е адресът, на който е връчена ЗВР и последващите изменителни заповеди, като и РД, и РА. Същите са подадени на имейл адрес [електронна поща], на който е подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2020 г. и не се спори, че са изтеглени от дружеството. Освен това въпреки, че касационният жалбоподател сочи, че изброените документи и ревизионния акт е следвало да бъдат връчени на дружеството на електронен адрес [електронна поща], а не на [електронна поща], правилно съдът не е възприел посочените доводи от дружеството жалбоподател. Видно от представената справка от ТД на НАП за общата регистрация на задълженото лице Текстил Атрия ЕООД, от нея се установява, че електронният адрес [електронна поща] е електронен адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Изрично в посочената справка е отбелязано, че този адрес към момента на издаването й не е активен, но и че е бил активен за период от 14.08.2020 г. до 13.06.2023 г., т.е. и в периода на подписване на посочените документи и актове. В този смисъл неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че посоченият електронен адрес е бил използван от дружеството, респ. посочен на ТД на НАП само по повод подаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО и със заявление от 08.07.2020 г. Това е така, тъй като видно след посочената дата 08.07.2020 г., от 14.08.2020 г. дружеството също е посочило този електронен адрес като адрес за кореспонденция и така е било до 13.06.2023 г. Посочените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени и съотв. връчени след 14.08.2020 г. и преди 13.06.2023 г. затова и изводите на първостепенния съд, че и ЗВР, изменителната заповед, както и РД, и РА, са връчени в изпълнение на посочените разпоредби и в този смисъл ревизионният акт е валиден. По отношение на оплакването, че посочените документи, както и РД, и РА не са подписани с КЕП обосновано в обжалваното решение е прието, че то е неоснователно. Наличието на КЕП на издателите на документите и индивидуалния административен акт, посочени по горе, съдът е установил с помощта на назначената по искане на жалбоподателя съдебно техническа експертиза. Вещото лице е установило, че подписването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е с КЕП са от типа вграден във файла , което е установено след отваряне на файловете с приложение и отваряне на PDF файлове. Пак от посочената експертиза е установено, че изследваните електронни подписи не съдържат ЕГН на титуляра им. В тази връзка следва да се посочи, че нито в ЗЕДЕУУ, нито Регламент (ЕС) 910/2014 г. съдържат изискване за наличие на ЕГН. В Приложение I на Регламента са посочени изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи и в нито едно от тях не е посочен ЕГН на титуляра на подписа, а само името на титуляра или неговия псевдоним, наред с останалите задължителни изисквания. Съгласно чл. 28, § 2 от Регламента квалифицираното удостоверение за електронен подпис не подлежи на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I от същия Регламент. Такова изискване няма и в чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ, който препраща към дефиницията за КЕП, съдържаща се в чл. 3, т. 12 от Регламента. При тази нормативна уредба, неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател, че ЕГН е задължително изискване в съдържанието на КЕП, тъй като то не отговаря на изискванията на посочения закон по националното право и в цитирания Регламент. Правилно в обжалваното решение съдът е приел, че електронни документи, подписани с КЕП, писмената форма на документа се счита спазена, при равностойна правна сила на КЕП със саморъчния подпис. Съдът правилно се е позовал и на относимите разпоредби на приложимия Регламент чл. 3, т.1 2, т. 15 и т. 23, а именно относно дефинирането на КЕП, на квалифицирано удостоверение за електронен подпис и за устройство за създаване на КЕП и изложените мотиви от първостепенния съд изцяло се възприемат и от настоящия касационен съдебен състав. Правилно съдът се е позовал и на решение по дело С 362/21 на СЕС, в което изрично съдът е приел, че в чл. 3, т.12 от Регламента са налице три изисквания и нищо извън тях не трябва да съдържа КЕП, което е посочено и от първостепенния съд. Обосновано по отношение на твърдението на касатора за наличие на ЕГН в КЕП, съдът е приел, че в чл.26 от Регламента липсва такова изискване. Другото оплакване по отношение на КЕП в касационната жалба е свързано с данни за Time Stamp за дата и час на полагане на електронните подписи, също е неоснователно. Изрично при разпита на вещото лице в съдебно заседание на 08.05.2025 г., категорично е заявено, че процесните електронни подписи, предмет на изследване от експерта имат Time Stamp, който е взет от устройството, на което са поставени тези подписи, но не представлява квалифициран електронен времеви печат. Възражението на касационния жалбоподател е, че не са установени датата и часа на подписване на електронните документи. Налице е позоваване в касационната жалба на чл. 36 от Регламента, в който се съдържат изискванията към квалифицираните електронни печати и те са: а). свързан е по уникален начин със създателя на печата; б) може да идентифицира създателя на печата; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен печат, които създателят на електронния печат може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол и 4.) свързан е с данните, за които се отнася, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Не може да се извлече от относимите разпоредби в Регламента, нито в ЗЕДЕУУ, че условие за валидност на КЕП е наличието или не на времеви електронен печат. В този смисъл е и съдебната практика по адм. дела 8230/2021 г., 4950/2024 г., 6538/2024 г. и 10499/2024 г.на ВАС, Първо отделение. В цитираното от касатора като съдебна практика решение 4899/18.04.2024 г. по адм. дело 11511/2023 г. е посочено, че изцяло липса на времеви печат, докато в настоящия случай експертизата е установила наличието на такъв, но че той не е квалифициран времеви печат, което е различно с цитираното решение. В решението по адм. дело 11511/2023 г. е прието, че възложителят на ревизията не е подписал с КЕП ЗВР, а това само по себе си е тежък порок, какъвто не съществува в процесния казус. Наред с това и за пълнота следва да се отбележи, че в Приложение I от цитирания Регламент изискването за квалифицираните удостоверения за електронен подпис е алтернативно: усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани услуги. Следва да се споделят и мотивите на първостепенния съд, че квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи по Приложение I на Регламента, тъй като чрез него се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди това, поради което оплакването и в тази част на касационната жалба, се счита за неоснователно. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, тъй като не са налице сочените в нея отменителни основания, а обжалваното решение като правилно, следва на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК да бъде оставено в сила. На касационния жалбоподател въпреки направеното искане предвид изхода на делото, не се дължат разноски. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, но не в поискания размер. Настоящият съдебен състав счита, че следва да се вземе предвид характера на касационното съдебно производство и обема на процесуална защита на страната, която претендира посоченото възнаграждение в него, поради което на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 430 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение