Решение № 2553 от 13.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11877/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП против Решение 4282/23.10.2024 г. на Административен съд Хасково, постановено по адм. д. 1094/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16002622006451-091-001/29.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с негово Решение 333/29.08.2023 г., и са присъдени в полза на жалбоподателя разноски в размер на 4 050 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и присъждане на разноски юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 5 184.60 лв. и разноски за държавна такса в размер на 453.46 лв. При условие на евентуалност (ако претендираното адвокатско възнаграждение от противната страна е над минималния размер) заявява възражение за неговата прекомерност.

Ответникът по касационната жалба - СОНИКС М ЕООД, ЕИК 201815522 със седалище и адрес на управление: гр. Хасково, [улица]не изразява становище.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Хасково е РА Р-16002622006451-091-001/29.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП Пловдив с Решение 333/29.08.2023 г. С РА са установени на ревизираното дружество СОНИКС М ООД (сега ЕООД) задължения за ДДС в общ размер 51 856.53 лв. и лихви в общ размер 5 010.04 лв. в резултат на начислен ДДС на основание чл. 6, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 27 и чл. 82 ЗДДС за данъчните периоди м. май и м. юни 2022 г.

Установените от приходните органи и от съда факти са следните:

1. СОНИКС М ООД има основна дейност, свързана с търговия на дребно с мебели, електрически уреди за бита и други стоки в магазини в гр. Хасково и гр. Свилендград. Ползва складове в гр. Хасково и в гр. Димитровград.

1. В хода на ревизионното производство приходните органи установяват следните факти:

• Преди възлагането на ревизията е извършена проверка с цел установяване на фактическата наличност на материални запаси (МЗ) на дружеството, приключила с протокол от 13.10.2022 г., който заедно със събраните документи е присъединен към доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство.

• В отговор на връчено му искане от 05.04.2022 г. в хода на проверката дружеството представя оборотни ведомости, главни книги и инвентаризационни описи, въз основа на които проверяващите установяват наличности на СМЗ към 31.12. 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и към 31.03.2022 г. на обща стойност 776 982.31 лв.

• В отговор на второто връчено искане от 03.06.2022 г. то представя Протокол от 30.05.2022 г. от ОС, на което е взето решение да се извърши обезценка на налични стоки и за целта е назначена комисия, както и протоколи за обезценка, изготвени и подписани от членовете на комисията с дати 31.05.2022 г. и 01.06.2022 г. Преоценени са стоки с обща балансова стойност 288 022.16 лв. и за същите е определена нетна реализуема стойност 28 726.94 лв., съответно обезценка в общ размер 259 282.61 лв. (90%).

• Извършено е фактическо преброяване (инвентаризация) на наличните стоки, при която обезценените такива не са установени.

• В хода на ревизионното производство в отговор на първото искане дружеството отново представя само протоколите за обезценка, но в отговор на второто искане представя възлагателно писмо от 01.04.2022 г., с което дружеството възлага на оценител да извърши оценка на СМЗ, доклад за определяне на справедлива пазарна цена на СМЦ, изготвен от оценителя, с дата 07.04.2022 г., протокол за предаването и приемането му от 10.04.2022 г. и фактура 10/10.04.2022 г. за изплатено възнаграждение на оценителя.

• В хода на ревизията дружеството представя фискални бонове (един с дата 31.05.2022 г. и три с дата 01.06.2022 г.) за извършена продажба на обезценените стоки общо за сумата от 34 472.32 лв. с включен ДДС.

Приходните органи приемат, че обезценката на СМЗ не е доказана от дружеството, тъй като: в протоколите липсва позоваване на оценителския доклад, въпреки че се възприемат пазарните цени, определени в него; липсва посочена причина за обезценяването; не е посочен метод на определяне на пазарната цена на всяка една стока; липсват данни за това в кой обект се намират преоценените стоки и документ за инвентаризация; констатирани са преоценени стоки с посочени инвентарни номера, които липсват в инвентаризационния опис за периода 01-05/2022 г., описани на стр. 17 от ревизионния доклад (РД).

В оценителския доклад от 07.04.2022 г. и справката за реализираните продажби като мотиви за преоценката за стоките, придобити в периода 2012 г. 2018 г., е посочено морално остарели, а за тези, придобити в периода след 2018 г. дефекти и излагане като мостри. Според приходните органи пазарната оценка не е определена от оценителя въз основа на някой от методите по § 1, т. 10 ДР ДОПК. Докладът не дава информация за вида на дефектите и в него липсват данни за съпоставки с пазарните цени на сходни стоки. Оспорват датите на възагателното писмо и на доклада, като считат, че не случайно същият не е посочен в решението на ОС и в протоколите за обезценка и не е представен в хода на извършената проверка и в отговор на първото връчено искане в ревизията.

С факта, че към обезценка на активи дружеството пристъпва, когато приходните органи започват инвентаризация на наличните СМЗ, и до този момент то не е извършвало преоценка на активи, ревизиращият екип мотивира извода си, че обезценката и продажбата на обезценените стоки на неидентифициран продавач (без фактура) целят прикриване на липсващи, т. е. продадени без документи и без начислен ДДС стоки.

Решаващият орган потвърждава тези изводи, но като правно основание за начисляването на ДДС сочи чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС.

При насрещната проверка в хода на ревизията и при разпита й като свидетел А. Ж. потвърждава възлагането и изготвянето на оценителския доклад на посочените дати. Свидетелят Х., баща на управителя на дружеството и брат на С. М., собственик на капитала заедно с управителя, заявява при разпита си, че е подписвал вместо сина си и сестра си, които са били в чужбина, възлагателното писмо и протокола от ОС не като пълномощник, а или е полагал собствения си подпис, или е подправял подписите, не си спомня точно.

Според приетата по делото експертиза обезценката е осчетоводена на базата на протоколите за обезценка, продадените стоки са изписани/отписани балансово от счетоводна сметка 304 и счетоводните операции отразяват продажба на стоките в брой.

Първостепенният съд определя основните спорни между страните въпроси, които според него са за това извършени ли са в действителност доставките по 4-те броя фискални бонове и при липсата на реалност следва ли да се приеме, че стоките са останали в разпореждане на дружеството по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Обосновава извод, че от страна на приходните органи не са доказани елементите от фактическия състав на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, а именно отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, и подробно мотивира този свой извод. Приема също така, че хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС не следва да се обсъжда.

Настоящият касационен състав намира тази изводи на административния съд за правилни и съответни на доказателствата по делото. Необоснован е изводът на касатора, че за целите на тази преценка съдът не е обсъдил установените по делото факти и мотивите на акта. Всъщност позоваването на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС противоречи на обоснованата от ревизиращия екип теза, че обезценените и продадени процесни стоки не са били обезценени и продадени на датите, посочени от ревизираното дружество, а са били продадени преди това без наличен документ за тези продажби, за да се избегне начисляването на ДДС и отчитането на приходи.

Не може да бъде споделено като правилно обаче приетото от съда, че правното основание чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС не следва да бъде обсъждано. Както беше посочено по-горе, за да потвърди РА, решаващият орган излага мотиви за наличието на хипотезата, регламентирана в чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, а именно - безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица с позоваване на определението за безвъзмездна доставка в § 1, т. 8 ДР ЗДДС, според което "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение, или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В мотивите на решението си той посочва, че стойността на стоките при придобиването им (288 022.16 лв.) многократно надхвърля стойността на получената продажна цена (28 726.94 лв.) според издадените касови бележки от ЕКАФП - с почти 10.03 пъти. Не е спорно, че за придобиването на процесните стоки дружеството е ползвало данъчен кредит.

Според настоящия съдебен състав разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК изисква от съда да се произнесе и по правното основание, на което решаващият орган е потвърдил РА при установените в него факти. Това следва от чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК, приложим в производствата по ДОПК с оглед препращането в § 2 ДР ДОПК. Според посочения законов текст, когато решаващият орган отхвърли жалбата, мотивите за това негово решение се смятат за част от мотивите на административния акт.

След като пълната липсата на мотиви в акта може да бъде санирана чрез излагането им от горестоящия орган според ТР 16/75 на ОСГК на ВС, то не може да се приеме, че потвърждаването на акта от решаващия орган на различно правно основание представлява изменение на акта във вреда на жалбоподателя. Освен това в редица свои решения ВАС приема, че съществено изискване относно формата на административния акт е излагането на фактическите основания, тъй като липсата им не може да бъде запълвана чрез представяне на доказателства в съдебното производство или да бъде заменена от посочването на правното основание. Обратното, погрешното посочване на правното основание не е отменително основание, тъй като съдът не е обвързан от него.

По така изложените съображения решението на Административен съд Хасково следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение