Решение № 15717 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2020 г.

Решение № 15717 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8803/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" град Б., чрез юрк. Т. Ж. обжалва решение № 749/26.06.2020 г. на Административен съд – Б., постановено по адм. дело № 1002/2019 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-02000218003302-091-001/24.10.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Б. в оспорената част на установените задължения по ЗДДС и ЗКПО. В касационната жалба се твърди, че решението е засегнато от порока по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се излагат съображения за нарушение на материалния закон чл. 26, т. 1 и 7 ЗКПО при преценката на извършените от ревизираното дружество разходи за изграждане на улична водопроводна и канализационна мрежа в ПЗ Север, гр. Б.. Касационният жалбоподател счита, че в случая са извършени разходи, които не са свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество. Твърди, че с поемането за своя сметка на тези разходи за изграждане на ВиК инфраструктура, дружеството на практика замества общината в една от нейните функции. Създадените вещи са изключени от гражданския оборот и вещните права върху тях не могат да бъдат предмет на сделки т. е. няма как същите да участват като елемент от формираната себестойност на последващи продажби на недвижими имоти на трети лица. Касаторът сочи, че в решението не са изложени мотиви относно включването на спорните разходи в продажната цена на УПИ. Поддържа, че изводите на съда за включване на процесните разходи в стойността на всеки от продаваните имоти, не се подкрепя от събраните при ревизията доказателства и приетите по делото експертизи. Поддържа становище, че разходите за инфраструктура не са разпределени и не участват в отчетната стойност на всяко УПИ, предмет на последваща продажба от ревизираното дружество на трети лица. По същество счита, че събраните в ревизионното производство доказателства сочат, че жалбоподателят е извършил разходи в полза на бюджетно предприятие, отчетени през 2016 г. и 2017 г. През тези периоди дружеството не е формирало печалба, поради което не може да се възползва от предоставеното данъчно облекчение в чл. 31 ЗКПО. Поради това и на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО пълният размер на отчетените разходи за инфраструктура е непризнат за данъчни цели. Оспорва и изводите на съда относно неприложимостта на § 22 от ПЗР на ЗКПО (в сила от 01.01.2020 г.) за ревизираните 2016 г. и 2017 г. Според касатора нормата се отнася до необходимост от коригиране на разходи, отчетени в минали периоди, за които са съставени, одобрени и публикувани ГФО на дружества, която корекция да се извърши през 2020 г. По силата на предоставената от закона възможност, задължените лица през 2020 г. имат възможност да нулират ефекта от данъчния контрол за стари периоди, като посочат разходите под формата на данъчно амортизируем актив в ДАП и амортизациите, които ще се начисляват, ще се признават за данъчни цели. За да е приложима посочената норма, трябва разходите да са данъчно непризнати, което означава ревизионния акт да бъде потвърден, защото ги третира като такива. По отношение на разходите за извършен авариен ремонт от "Северни води" ООД, касаторът твърди, че са налице основанията по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за непризнаване на данъчен кредит и основанията по чл. 26, т. 1 ЗКПО за непризнаване на разходите за 2016 г. Искането и за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът – "Индустриален и логистичен парк – Б." АД, чрез процесуалните си представители адв. Л. В. и адм. П. С. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по подробни съображения изложени в представения по делото отговор на касационната жалба. Претендира се присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – Б. е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Индустриален и логистичен парк – Б." АД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 35 316. 62 лева и лихви в размер на 5 611. 87 лева и за 2017 г. в размер на 31 432. 10 лева и лихви в размер на 1 798. 76 лева, както и в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 12. 2016 г. в размер на 3 161. 97 лева и съответните лихви в размер на 552. 51 лева. Задълженията по ЗКПО са резултат от преобразуване на финансовия резултат на дружеството с непризнати разходи по приключили и актувани към 31.12.2016 г. инфраструктурни проекти на стойност 790 653. 70 лева и към 31.12.2017 г. – на стойност 325 955. 30 лева на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО. Посочените суми представляват отписаната част от натрупаните разходи за изградената техническа инфраструктура – ВиК и проектни разходи за изграждането на улици. За 2016 г. не са признати и разходи в размер на 15 809. 84 лева на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, представляващи текущи разходи за авариен ремонт и свързаното с него извозване на бетонни отпадъци и земни маси по фактури, издадени от "Северни води" ООД. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в оспорената част. За да постанови този резултат, съдът е описал фактическата обстановка установена при ревизията и в решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б.. От събраните доказателства е установил, че предметът на дейност на "Индустриален и логистичен парк – Б." АД е изграждане, управление и развитие на индустриални зони, отдаване под наем и/или продажба на дълготрайни материални активи, общо управление на зоната с цел получаване на печалба от представените обслужващи дейности. Акционери в дружеството са община Б. и "Национална компания индустриални зони" АД, с принципал Министерство на икономиката. През ревизираните периоди дружеството извършва продажби на собствени недвижими имоти - урегулирани поземлени имоти (УПИ) на трети лица. По силата на договор за изграждане и присъединяване на водоснабдителни и/или канализационни системи № 22/20.02.2014 г., сключен с община Б. – собственик и Водоснабдяване и канализация ЕАД – оператор, ревизираното лице е извършило и отчело в счетоводството си разходи за изграждане на улична водопроводна и канализационна мрежа в ПЗ "Север" на гр. Б. – етап I. На основание договор от 18.05.2016 г. сключен с обединение Водоканал-проектиране ДЗЗД дружеството е отчело разходи за инженеринг (проектиране, строителство и авторски надзор) за обект "Индустриален и логистичен парк – Б., етап II" – улична ВиК мрежа. Разходите са отразени по дебита на сметка 304 "Инфраструктура". През 2016 г. дружеството е отразило в счетоводството си и разходи за "проект. услуги" по фактура, издадена от Т-Проект ООД, които са осчетоводени като текущи разходи. При ревизията е установено, че дейността по изграждане на водопроводната и канализационната система на ПЗ Север – гр. Б. е приключила през 2016 г. От ДНСК е издадено разрешение за ползване № ДК-07-Б-62/11.04.2016 г. на строеж "Улична водопроводна и канализационна мрежа". С договори за дарение от 27.07.2016 г. и 09.02.2018 г. създаденият обект е дарен на община Б.. О. по приходите са приели, че посочените разходи касаят изграждане на проводи и съоръжения на техническата инфраструктура по смисъла на § 5, т. 32 от ЗУТ, които съгласно чл. 64, ал. 3 от ЗУТ се изграждат, поддържат и ремонтират от и за сметка на държавата, общините или съответните експлоатационни дружества, освен ако специален закон не предвижда друго. По силата на чл. 19, ал. 1, т. 4 б. "а" от Закона за водите във връзка с чл. 2, ал. 1, т. 2 от Закона за общинската собственост тези обекти са публична общинска собственост. Според констатациите при ревизията през 2016 г. са отписани разходи на обща стойност 790 653. 70 лева, изчислени по следния алгоритъм: стойността на разходите по приключилите и актувани към 31.12.2016 г. инфраструктурни проекти в размер на 3 255 304. 57 лева е разпределена на квадратурата на цялата територия на Индустриалния парк по апортна вноска от 238 240 кв. м. и е получен е среден разход от 13 664 лева/ кв. м. Така определеният среден разход на квадратен метър е умножен по квадратурата на продадените към 31.12.2016 г. имоти (13 664 лева/кв. м. х 57864 кв. м.) и получената стойност от 790 653. 70 лева е отразена по дебита на счетоводна сметка 702 "Приходи от продажба" и по кредита на счетоводна сметка "304" "Инфраструктура". По същия начин са изчислени и отчетени направените разходи за ВиК инфраструктура и проектни разходи за улици в размер на 325 955. 30 лева през 2017 г. В ревизионния акт е прието, че така отписаните разходи са за дарение по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗКПО и не се признават за данъчни цели. Счетоводното отчитане и изписване на спорните разходи е потвърдено и от заключението на основната съдебно – счетоводна експертиза. Според вещото лице общата себестойност на продадените имоти през 2016 г. в размер на 1 411 008. 69 лева включва изписаната себестойност на изградената инфраструктура и отчетната стойност на продадените през същия период имоти. Себестойността на продадените през 2017 г. в общ размер на 828 501. 05 лева е формирана от отписаната себестойност на изградената техническа инфраструктура и отчетната стойност на продадените имоти. Вещото лице е уточнило, че приходите от продажба на недвижими имоти са отразени по сметка 702 "Приходи от продажби", където са приключени и двата вида разходи, формиращи цената. От допълнителното заключение на съдебно – счетоводната експертиза съдът е установил, че парцелите в индустриалния парк са предназначени за продажби и правилно са отразени в счетоводството на дружеството като стоково – материални запаси. Натрупаните разходи по изграждане на вътрешната инфраструктура са обособени като краткотраен актив към момента на извършването им по сметка 304 "Инфраструктура". Установено е, че към 01.01.2020 г. е изготвен данъчен амортизационен план под условие, в който посочените активи са определени в категория I, с оглед приложението на § 22, ал. 3 от ПЗР на ЗИДЗКПО (ДВ, бр. 96/2019 г., изм. С ДВ, бр. 18/20 г.). По делото е прието и заключение на комплексна техническа и икономическа експертиза, което е констатирало изграждането на ВиК мрежа на площадката на Индустриален и логистичен парк – Б. АД, включваща ремонт на съществуващ водопровод и изграждане на нова ВиК мрежа. Според вещите лица аварийният ремонт предмет на фактурите, издадени от Северни ООД е бил наложителен. По делото е установено, че в д. п. м. 12. 2016 г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер на 3 161. 97 лева и е отчело текущи разходи в размер на 15 809. 84 лева по фактури, издадени от "Северни води" ООД за авариен ремонт и подравняване и извозване на бетонови отпадъци и излишни земни маси. Установено е, че авариите са на стар водопровод, който захранва УПИ-а на "Индустриален и логистичен парк – Б." АД. С ревизионния акт правото на приспадане е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, а разходите не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО като несвързани с дейността. При така установените факти, съдът е приел, че неправилно е приложен материалния закон (чл. 26, т. 7 ЗКПО), тъй като от една страна липсва дарение (съответно безвъзмездна доставка) и от друга страна не е налице неприсъжда дейност на дружеството. В мотивите си е посочил, че изградените от жалбоподателя части на водоснабдителната и канализационна инфраструктура с възникването си са станали публична общинска собственост по силата на закона – чл. 19, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗВ, а не по приращение на основание чл. 92 от ЗС. Последвалите договори за дарение нямат като резултат прехвърляне на право на собственост, тъй като дружеството – дарител не е собственик на вещите. От друга страна като публична собственост по чл. 19, ал. 1 ЗВ процесните съоръжения са изключени от гражданския оборот и не могат да бъдат предмет на сделки. На това основание съдът е приел, че сключените договори за дарение между дружеството и общината са нищожни съгласно чл. 26, ал. 1 ЗЗД, като противоречащи на закона. Според съда налице е конверсия на дарението с оглед изразената от страните воля да уредят облигационните си отношения, произтичащи от разпоредбата на чл. 63, ал. 4 ЗУТ. След като извършените от жалбоподателя разходи не са за дарение, правилото на чл. 26, т. 7 ЗКПО е неприложимо за тях. Според съда начина на отчитане на разходите не ги квалифицира като такива за дарение, при положение, че договорът не е валидно сключен и разходите са направени с цел повишаване пазарната цена на имотите, предназначени за продажба, съобразно осъществяваната от дружеството дейност. По отношение на извършеният за сметка на дружеството авариен ремонт на стар водопровод съдът е приел, че не може да се разглежда като предназначен за безвъзмездна доставка, нито като дейност, различна от икономическата дейност на ревизираното лице. В тази връзка съдът се е позовал на практика на Съда на ЕС, по дело С-132/16 касаеща правото на приспадане по доставки на услуги, състоящи се в изграждането и подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчно задълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност. По отношение на § 22 от ПЗР на ЗИДЗКПО е приел, че посочената разпоредба е неприложима в процесните периоди, тъй като не е налице предвидената предпоставка счетоводните разходи за изграждане на инфраструктура да са третирани за данъчни цели като непризнати разходи за дарение или като несвързани с дейността. Решението е правилно като краен резултат. Релевантните за спора факти не са спорни между страните и съдът ги е установил в съответствие с доказателствата по делото. Неоснователни са касационните доводи за липса мотиви в решението за това по какъв начин са третирани от ревизираното дружество спорните разходи за изграждане на ВиК инфраструктура. В решението е посочено по какъв начин са отразени разходите в счетоводството на ревизираното лице през процесните периоди, как са изчислени и начинът, по който са отписани и участват при формиране на продажната цена недвижимите имоти, предмет на последваща продажба. Решението съдържа фактически установявания, които на основание чл. 220 АПК позволяват преценката за съответствието му с материалния закон. По ЗКПО през 2016 г. и 2017 г. разходите, направени от "Индустриален и логистичен парк – Б." АД за изграждане на ВиК инфраструктура в ПЗ Север и разходите за проектни услуги за изграждане на улици, не са непризнати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи за дарения извън посочените в чл. 31 от същия закон. В конкретния случай нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са налице фактически констатации, че процесните разходи за изграждане на ВиК инфраструктура са счетоводни разходи за дарения. Такива счетоводни записвания не са направени от дружеството. Това не е сторено и въз основа на сключените с община Б. договори за дарения. Правилно е прието от съда, че така сключените договори имат за предмет вещи, публична общинска собственост и са нищожни, но на основание чл. 26, ал. 2, пр. първо ЗЗД, поради липса на предмет. Органите по приходите и решаващият орган приемат, че разходите са за дарение от факта, че дружеството е извършило и отчело счетоводно разходи за изграждане на ВиК инфраструктура по смисъла на § 5, т. 32 от ДР на ЗУТ, която по силата на закона, чл. 19, ал. 1, т. 4, б. "а" от Закона за водите, е публична общинска собственост. Въз основа на подобни констатации е прието, че дарение са и разходите за "проект. услуги за улици", предмет на фактурата, издадена през 2016 г. от Т-Проект ООД. При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че процесните разходи не представляват такива за дарения по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗКПО. Следва да се отбележи, че по отношение на посочените разходи в ревизионния акт и в съдебното производство не се твърди, че не са свързани с дейността на дружеството по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗДДС. По делото от представените писмени доказателства (оценки) и заключение на съдебно – счетоводната експертиза е установено, че разходите са участвали при формиране цената на недвижимите имоти, предмет на продажба от дружеството. Няма данни по делото да е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, документиращи посочените разходи на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. От решението на директора на дирекция ОДОП – Б. в частта, в която е отменен ревизионния акт е видно, че дружеството е приспаднало изцяло данъчен кредит за получените стоки и/или услуги, вложени в изграждането на обектите, публична собственост. Горните изводи не се променят във връзка с приложението на § 22 от ПЗР на ЗИДЗКПО (в сила от 01.01.2020 г.) Правилно касаторът сочи, че предвидената в тази норма възможност задължените лица да коригират отчитането на разходи от вида на процесните, направени в минали периоди, включително периодите на 2016 г. и 2017 г., се упражнява в данъчния период на 2020 г. Този период е извън обхвата на ревизията. Освен това предвидените в посочената норма условия за прилагането й, не представляват основание за преобразуване на финансовия резултат през съответния минал период и определяне на разходите като непризнати за данъчни цели. Законосъобразни са и изводите на съда за липса на основания по чл. 26, т. 1 ЗКПО за непризнаване на разходите по фактурите, издадени от "Северни води" ООД за данъчни цели и за липса на основания по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит по тези фактури в д. п. м. 12. 2016 г. Правилно съдът е съобразил тълкуването, дадено решението на Съда на ЕС по дело С-132/16 ("Ибердрола") относно връзката на разходите с икономическата дейност на задълженото лице, която е релевантна както за признаване правото на приспадане, така и за признаването на разходите за данъчни цели по ЗКПО. Фактическите установявания и правните изводи на съда се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. Следва да бъде съобразено и заключението на комплексната съдебна експертиза в техническата й част, според което аварийният ремонт на водопровода, е бил наложителен и свързан с осигуряване функционирането на производствените мощности в процесните УПИ. По изложените съображения следва да се приеме, че обжалваното съдебно решение не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което следва да се остави в сила. По разноските: Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилно определен размер на разноските за адвокатска защита. Направените от дружеството разходи са свързани с явяването на процесуалния му представител в съдебни заседания пред първата инстанция и са част от възнаграждението по договора за правна защита и съдействие. С оглед изхода от спора на ответника по касация следва да се присъдят направените в касационното производство разноски в размер на 5 400 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,