Решение № 8009 от 18.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4406/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез юрк. С. Станчева обжалва решение 10000/21.03.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 9830/2024 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22222523003117-091-001/17.05.2024 г. издаден от Й. Д. М. - началник сектор - възложител на ревизията и И. Б. И. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в оспорената част, изменен и потвърден с решение 1134/16.08.2024 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т.3 АПК за неправилност на решението. Касаторът твърди, че съдът не е извършил собствен анализ на доказателствата и не е изложил мотиви, въз основа на които са формирани фактическите и правните му изводи. Счита, че неправилно е определен предмета на доказване и липсва обсъждане на разминаванията в доказателствата по делото. Поддържа и допуснато нарушение на материалния закон. По фактурите от Ник Транс Строй ЕООД сочи, че не са обсъдени конкретни писмени доказателства, а без мотиви е кредитирано заключението на вещото лице. В тази връзка с касационната жалба са описани подробно представените от ревизираното лице писмени доказателства по спорните фактури (договори, документи за плащане, актове за наем на механизация), доказателствата за собственост на превозни средства и строителна техника, за технически прегледи, за застраховка гражданска отговорност и за движението на ППС, представени от трети лица в хода на ревизията - АПИ, ИА АА, Гаранционния фонд и дружества - собственици на ППС и техника, доказателствата приобщени от досъдебно производство 32863М9/2022 г. по описа на ГДНП, пр.пр. I000369/2021 г. по описа на европейската прокуратура, както и доказателствата за последващи доставки от ревизираното дружество като подизпълнител на Транс Логистика ЕООД за обект жп участък Костенец Септември и на Евро ЖП Инфраструктура ДЗЗД. При тези доказателства касаторът счита, че не е доказано изпълнение на спорните доставки, като излага подробни съображения за несъответствия в данните относно наетата техника в конкретни документи. По аналогични съображения, счита, че не е налице наем на механизирана техника и по фактурата, издадена от Строй Къмпани Комерс ЕООД (с предишно наименование Вилла Пирин ЕООД). Твърди, че техниката е отдавана под наем заедно с съответните екипи към нея, но липсват данни за наети лица. Поддържа, че информацията от актовете (за наем) съставени от Ник Транс Строй ЕООД за дължимия наем на ревизираното лице, не съответства на данните от протокола от 05.01.2022 г. - не съвпада техниката по вид, както и по изработени машиносмени. В актовете за наем на механизация в периодите 01.06.2020 - 30.09.2020 г. и от 01.10.2020 г. до 28.12.2020 г. е включена техника, която не е посочена в месечните отчети за извършена работа на обектите. Изводите на съда, че е налице последваща реализация на получените наемни услуги, според касатора, са в противоречие с твърдението на ревизираното лице при ревизията на Транс Логистика ЕООД, че е изпълнило строителните работи със собствени средства. Излага и съображения, че по делото са налице обективни данни, въз основа на които е установено знание у ревизираното дружество за участие в данъчна измама. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски на основание чл.161, ал.1 ДОПК. Ответникът Ес Ви Ди Груп АД, чрез адвокат Р. Николов оспорва касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22222523003117-091-001/17.05.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Средни данъкоплатци и осигурители" (СДО), в частта, в която е изменен и потвърден с решение 1134/16.08.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София относно установените на Ес Ви Ди Груп АД лихви за данъчен период м.10.2021 г. в размер на 786,60 лева и установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2020 г., м. 08.2020 г. от м. 11.2020 г. до м. 01.2021 г., м. 04.2021 г., м. 06.2021 г., м. 07.2021 г., м. 12.2021 г., м. 05.2022 г. и м. 11.2022 г. и начислените лихви, както и в частта на установените лихви за данъчен период м. 09.2021 г. Корекциите в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС се основават на отказ на правото на данъчен кредит в размер на 485 874.20 лева по фактури, издадени от "Ник Транс Строй" ЕООД за данъчни периоди м.11.2020 г., м.12.2020 г., м.01.2021 г. и м. 11.2022 г. и в размер на 120 000 лева по фактура 8/31.07.2020 г., издадена от Вилла Пирин ЕООД (с променено наименование "Строй Къмпани Комерс" ЕООД) за данъчен период м.07.2020 г., на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 9 ЗДДС. За данъчни периоди м.08.2020 г., м.04.2021 г., м.06.2021 г., м.07.2021 г., м.09.2021г., м.10.2021 г. и м.05.2022 г. са установени само задължения за лихви, резултат от корекциите на резултатите в предходни периоди и корекции, извършени от ревизираното лице на неправомерно упражнено право на данъчен кредит. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в оспорената част изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в предписаната от закона форма и съгласно изискванията за съдържание по чл.120 ДОПК и е подписан като електронен документ с квалифицирани електронни подписи на издателите му. Възраженията на дружеството - жалбоподател относно компетентността на органите по приходите, предвид създаването на ТД на НАП СДО от 01.01.2024 г., е отхвърлил като неоснователни. В тази връзка е посочил, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 26.05.2023 г., връчена на 05.06.2023 г. издадена от С. Н. Г. на длъжност началник сектор в дирекция СДО при ТД на НАП София в качеството на заместник на Й. Д. М., съгласно заповед 25РД-84-2225-53/25.05.2023 г. издадена от директора на ТД на НАП София. Всички заповеди за изменение на първоначалната ЗВР са издадени от Й. Д. М., на длъжност началник отдел Ревизии и проверки в дирекция СДО при ТД на НАП София, оправомощена със Заповед РД - 01-2047/31.10.2019 г. на директора на ТД на НАП София. На основание чл. 7, ал. 3 ДОПК с решение Р-22222523003117-098-001/20.12.2023 г. е иззето разглеждането и решаването на преписката от З. Н. А., поради преминаването й на работа в ТД НАП ГДО и е възложено на Е. Н. Д. в качеството му на ревизор при ТД на НАП София, във връзка с което е издадена заповед Р-22222523003117-020-004 от 20.12.2023 г. Съдът не е констатирал нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията. Възраженията на ревизираното лице за нарушение на чл. 34 ДОПК, съдът е отхвърлил като неоснователни, по съображения за липса на обусловеност на образуваното досъдебно производство спрямо ревизионното производство. По приложението на материалния закон, съдът е приел, че спорът е относно реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза е установил, че за спорните фактури са налице съпътстващи първични и вторични счетоводни документи, които включват: приемо - предавателни протоколи - документирани и приложени към делото; договори - налични и съответстващи на издадените фактури и банкови извлечения - удостоверяващи реалните парични потоци по изплатените суми, описани в изготвена от вещото лице таблица. Сделките са отразени в счетоводството на доставчиците и на получателя. Данъчно задължените лица са декларирали процесните операции, включително начисляването на ДДС по реда на ЗДДС. Във връзка с констатациите на ревизиращите органи за липса на кадрова и материална обезпеченост, съдът е посочил, че вещото лице е изследвало материалния потенциал и е посочило, че видно от договора от 02.10.2020 г. между Ник транс строй ЕООД (наемодател) и ЕС ВИ ДИ ГРУП АД (наемател), дружеството разполага със строителна техника, която е предоставена за обект Модернизация на железопътен участък Костенец - Септември. От експерта изрично е посочено, че приложението към договора съдържа списък с налична техника, включително багери, валяци, камиони, грейдери и булдозери, като освен това, дружеството е осъществило продажба на два специализирани автомобила (кемпер и багер) на ЕС ВИ ДИ ГРУП АД, което допълнително доказва наличието на активи. От заключението на вещото лице в решението е прието, че издадените фактури от Ник транс строй ЕООД към ЕС ВИ ДИ ГРУП АД показват различни подходи при остойностяването: фактуриране на авансови плащания по договори, фактуриране на конкретни машиносмени (машиночасове) за наем на техника и приспадане на вече направени авансови плащания от крайната стойност на услугите. Посочено е, че към фактурите за наем на механизация са приложени актове за извършени машиносмени, които включват: вид на използваната техника, брой машиносмени, единична цена на машиносмяна и общата стойност на услугите. Според експерта това показва наличието на остойностяване въз основа на реално предоставени машини и извършена работа. По отношение на кадровия ресурс на Ник Транс Строй ЕООД съдът се е позовал на заключението на съдебно - счетоводната експертиза, в частта, в която е посочено, че анализът на разчетно - платежните ведомости на дружеството - доставчик показва, че то разполага с персонал, разпределен в различни обекти. Вещото лице е установило и отчитане на разходи за трудови възнаграждения и осигуровки. Според ССЕ данъчно-амортизационният план на Ник транс строй ЕООД за 2020 г. и 2021 г. потвърждава наличието на активи (строителна техника), съответстващи на предоставените услуги; договорите и актовете за наем на механизация доказват, че оборудването е било налично и използвано за изпълнение на договорените услуги; счетоводните записи и документи показват, че Ник транс строй ЕООД разполага с активи и персонал за изпълнение на предоставените услуги. Експертизата е установила че разплащанията между контрагентите са извършени по банков път, което осигурява прозрачност и проследимост. Получените от Ник транс строй ЕООД и Строй къмпани комерс ЕООД услуги са използвани за целите на облагаемите доставки - въпреки че не е представена детайлна справка, анализираните документи показват, че услугите са пряко свързани със строително-монтажната дейност на ЕС ВИ ДИ ГРУП АД. Според съда към всички договори и фактури са представени приемо- предавателни протоколи, от които се установява, че предоставената стока/услуга е предадена и приета без забележки от страните. В заключение, съдът е приел, че не е опровергана истинността на издадените фактури от дружествата - доставчици за доставка на услуги. Същите кореспондират по съдържание със справките-декларации по чл. 125 от ЗДДС и дневници за продажбите за данъчните периоди на издаването им и аналитичен регистър. Приел е, че не е оборената формалната им доказателствена сила и на основание чл. 180 от ГПК, вр. с чл. 144 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК и е обосновал извод, че тези частни документи съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от съответните лица, които са представлявали дружествата - контрагенти. Посочил е, че няма данни някоя от страните да се е противопоставила на сделките по смисъла на чл.301 ТЗ, поради което е приел, че са осъществени. По тези съображения, съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част. Решението е неправилно постановено. Първоинстанционният съд не е извършил дължимата проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК относно валидността на ревизионния акт като не е изяснил всички факти относно компетентността на органите по приходите, възложили и провели ревизията и издали ревизионния акт. Съдът не е установил разликата между дирекция Средни данъкоплатци и осигурители (СДО), която е част от ТД на НАП - София и ТД на НАП СДО като самостоятелна териториална дирекция на НАП. От представените по делото заповеди е видно, че ревизията е започнала на 05.06.2023 г. с връчването на първоначалната ЗВР от органи по приходите при ТД на НАП - София и е завършила с ревизионен акт, издаден на 17.05.2024 г. от органи по приходите при ТД на НАП СДО. Поради това неправилно съдът е преценявал компетентността на органите, издали ревизионния акт само въз основа на заповедта по чл.112, ал. 2, т.1 ДОПК, издадена от териториалния директор на ТД на НАП - София. По делото е представена и заповед 001/02.01.2024 г. за определяне на органи по възлагане на ревизии по чл.112, ал. 2, т.1 ДОПК, издадена от директора на ТД на НАП СДО. Съдът не е събрал доказателства във връзка с обособяването на ТД на НАП СДО като самостоятелна териториална дирекция на НАП и от кой момент то е настъпило. Не е събрал и доказателства относно компетентността на ТД на НАП СДО, в това число и териториалната й компетентност по смисъла на чл. 8 ДОПК. Не е събрал доказателства за преназначаване на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт от ТД на НАП - София в ТД на НАП СДО. В резултат съдът не е изяснил фактите относно компетентността на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт и не е извършил дължимата проверка дали ТД на НАП СДО е компетентната териториална дирекция спрямо ревизираното дружество. При постановяването на решението съдът не е изяснил и основанието за изземване на преписката от член на ревизиращия екип с решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като не е събрал доказателства за преминаване на З. Н. А. на работа в ТД НАП ГДО. Обстоятелството, че изземването на преписката не засяга органите по чл. 119, ал.2 ДОПК, издали ревизионния акт, не освобождава съда от задължението му да провери законосъобразното формиране на ревизиращия екип. Основателни са доводите в касационната жалба за липса на мотиви в решението по релевантните за спора факти, за нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 202 ГПК при преценка заключението на вещото лице и за необсъждане на събраните по делото доказателства. Преди всичко в решението липсват мотиви по предмета на доставките. Изводът, че по всички договори и фактури са представени приемо- предавателни протоколи, от които се установява, че предоставената стока/услуга е предадена и приета, е изцяло бланкетен. Съдът не е изложил мотиви по предмета на спорните доставки и не е осъществил проверка за изпълнението му въз основа на събраните по делото писмени доказателства. Не е отговорил на възраженията и доводите на страните по спорните факти. В тази връзка следва да се посочи, че фактура 0 256/30.11.2022 г. издадена от Ник Транс Строй ЕООД документира наем на механизация съгласно акт за период от 01.04.2022 г. - 30.11.2022 г. Останалите фактури, издадени от този доставчик документират авансови плащания. Правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано за данъчни периоди м.11.2020 г., м.12.2020 г., м.01.2021 г. и м. 11.2022 г. Фактурите са издадени въз основа на договор за наем на 02.10.2020 г. сключен между "Ник Транс Строй" ЕООД наемодател и "Ес Ви Ди Груп" ЕООД наемател за временно и възмездно предоставяне срещу възнаграждение на строителен инвентар, оборудване и техника, заедно със съответните екипи за обект Модернизация на железопътен участък Костенец Септември. В приложение 1 към договора са описани строителни машини по вид и количество, машиносмени (мсм) и цена в лева за всяка от тях. Фактура 8/31.07.2020 г. издадена от Вилла Пирин ЕООД (с променено наименование "Строй Къмпани Комерс" ЕООД) е с предмет аванс по договор на стойност 600 000 лева и ДДС 120 000 лева. Фактурата е издадена въз основа на договор за наем на строителен инвентар, оборудване и техника от 16.07.2020 г., сключен между доставчика и получателя по фактурата. Във връзка с изпълнението на този договор от Строй Къмпани Комерс ЕООД е издадена и фактура 296/30.11.2022 г. за наем на механизация съгласно акт за период 01.04.2022 г. 30.11.2022 г. От тези доказателства е видно, че предмет на фактурите е наем на движими вещи (механизация, строителна техника, оборудване, превозни средства) по чл. 228 от ЗЗД. По силата на чл. 8 ЗДДС по смисъла на този закон, всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, включително и наемът на движими вещи, е услуга. Съгласно чл. 9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. В обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд бланкетно е приел, че стоката/услугата е предадена и приета, но не е изложил никакви мотиви, че предмет на доставките е наем на механизация, респективно строителна техника и превозни средства и авансови плащания по договори за наем. Съдът е описал констатациите при ревизията, но не е направил никакви фактически установявания въз основа на събраните по делото писмени доказателства относно наетите движими вещи. Не е изложил собствени мотиви по основния спор между страните по делото каква механизация е предоставена под наем за временно и възмездно ползване от доставчиците на ревизираното лице в изпълнение на договорите за наем от 02.10.2020 г. и 16.07.2020 г. и използвана ли е тази механизация за извършването на последващи облагаеми доставки. Съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 68, ал. 1, т.1 и чл. 25, ал. 2 и 6, т.1 от ЗДДС правото на приспадане за платения ДДС по получени доставки на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС възниква към момента на извършване на услугите. В случая видно от сключените договори за наем не е уговорено периодично плащане на наемната цена, поради което данъчното събитие не настъпва в хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. За авансовите плащания, извършени преди настъпване на данъчно събитие, ДДС става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането) съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС . По тези релевантни факти в решението не са изложени никакви мотиви. Съдът в нарушение на чл.202 ГПК е възпроизвел заключението на съдебно счетоводната експертиза, без да го обсъди във връзка със съдържанието на писмените доказателства по делото. Съдът не е обсъдил констатациите на органите по приходите за несъответствия в наетите движими вещи според представените по делото договори, актове за наем на механизация и отчети за извършена работа на съответните обекти. Липсват фактически установявания каква строителна техника е ползвана от ревизираното лице срещу фактурираното и платено възнаграждение. Съдът не е обсъдил и твърденията на администрацията, че Ник Строй Транс ЕООД е представяло по наем строителна техника и на други дружества. В тази връзка изцяло неотносими към предмета на спора, са изложените от съда съображения относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците и цитираните съдебния решения на Съда на ЕС по тълкуването на Директивата за ДДС. Основателни са доводите на касатора, че в случая спорът е относно наличието на строителната техника или механизация, която е предмет на наем и съответно предмет на спорните доставки. Съдът не е обсъдил и твърденията на приходната администрация за недобросъвестност на ревизираното лице. В решението не са изложени никакви мотиви по отношение на установените задължения за лихви за данъчни периоди м. 04.2021 г., м.06.2021 г., м.07.2021 г., м.09.2021г. и м.05.2022 г., резултат от корекции, извършени от ревизираното лице на неправомерно упражнено право на данъчен кредит, които не са свързани с отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ник Транс Строй" ЕООД и "Строй Къмпани Комерс" ЕООД. Действително основният спор между страните е относно законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит по посочените фактури, но ревизионният акт е обжалван изцяло, в частта, в която не е отменен при обжалването по административен ред, поради което съдът е следвало да провери и да изложи мотиви по законосъобразността на всички установени задължения, в това число и задълженията за лихви. Липсата на собствен анализ на доказателства по делото от първоинстанционния съд и на фактически установявания по релевантните за спора факти, препятства възможността касационната инстанция да се произнесе, в съответствие с чл.220 АПК, относно наличието на доставка по сключените от ревизираното дружество договори за наем на строителна техника, оборудване и инвентар, относно предпоставките за признаване на правото на приспадане по извършените авансови плащания и окончателно плащане по актове за наем на механизация, упражнено по фактурите, издадени от "Ник Строй Транс" ЕООД и "Строй Къмпани Комерс" ЕООД в данъчни периоди м. 07.2020 г., м.11.2020 г., м.12.2020 г., м.01.2021 г. и м. 11.2022 г. и относно законосъобразността на извършите с ревизионния акт корекции в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС в тези периоди и установените задължения за лихви в останалите данъчни периоди на м.08.2020 г., м.04.2021 г., м.06.2021 г., м.07.2021 г., м.09.2021г., м.10.2021 г. и м.05.2022 г. Допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила не позволяват в настоящото производство да се даде отговор на доводите на страните по конкретни факти, изложени както в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - София, така и в писмения отговор на дружеството. Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, за изясняване на посочените по-горе обстоятелства, свързани с компетентността на органите по приходите и за произнасяне по спорните факти, свързани с предмета на договорите за наем и тяхното изпълнение и използването му в облагаемата дейност на ревизираното дружество, посочени по-горе в мотивите на настоящото решение след обсъждане и анализ на съдържанието на всички събрани по делото доказателства. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези претендирани в настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,