Решение № 10438 от 1.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Г и В" ООД, [ЕИК], подадена чрез процесуален представител адв. Балкански, срещу Решение 92 от 30.01. 2023 г., постановено по адм. дело 213/2022 г. по описа на Административeн съд София-област /АССО/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22002320002614-091-001/24.09.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с Решение 1898 от 16.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че непредставянето от страна на доставчиците на документи във връзка с доставките не е меродавно за правото на данъчен кредит, като получателят не може да носи отговорност за действията на своя доставчик. Посочва, че липсата на данни за наети на трудов договор лица при доставчика или данни за притежаване на активи не може да служи като достатъчно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Цитира практика на СЕС в този смисъл. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представя писмени доказателства. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Попова, в съдебно заседание и в представени писмени бележки оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение, представя списък на разноските. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-област е била законосъобразността на РА Р-22002320002614-091-001/24.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1898 от 16.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Г и В ООД са установени допълнителни задължения за данък добавена стойност по ЗДДС в размер на 73 097,64 лв. и съответните лихви в размер на 41 277,42 лв. и корпоративен данък по ЗКПО в размер на 36 548,82 лв. и лихви в размер на 18 934,81 лв. за 2015 и 2016 години. Съставът на АССО е описал подробно фактическите констатации, установени при ревизията, като е анализирал представените по делото доказателства. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е установил, че на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Си ви експерт ЕООД, М стийл фрийд ЕООД, Сентопал 89 ЕООД, Марива трейд 2016 ЕООД и Ивов конструкшън 90 ЕООД. Предмет на доставка по спорните фактури, издадени от горепосочените доставчици, са стоки /резервни части/ и ремонтни услуги на МПС. Във връзка с направения извод на ревизиращите органи за липса на реални доставки по издадените фактури на основание чл .26, т. 2 от ЗКПО с РА е извършено увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2015 и 2016 г. и е установен допълнително корпоративен данък. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза. По ЗДДС: Съдът е приел, че предметът на процесните доставки - резервни части за МПС и ремонтни услуги на МПС, предполага от една страна доставчиците да разполагат със стоки от същия вид и количество, а от друга - с необходимия технически и кадрови ресурс да изпълнят ремонтните услуги. Според съда доставчиците не са ангажирали доказателства, нито че са разполагали със стоки от същия вид и количество като процесните, нито че са разполагали с необходимия технически и кадрови ресурс да извършат процесните доставки на стоки и услуги. Съставът на АССО е стигнал до извод, че доставчикът не е ангажирал доказателства за произход на стоките и за наличие на обект, където стоките се съхраняват. Счел е, че представените приемо-предавателни протоколи единствено преповтарят съдържанието на фактурите, без да е посочено място на предаване на стоките, използвано ли е транспортно средство и какво, за чия сметка е извършен транспортът. Не били ангажирани и доказателства, че доставчиците разполагат с лица, притежаващи нужната квалификация да извършат ремонтни услуги на МПС. Нито един от доставчиците не бил декларирал като предмет на дейност Ремонт и поддържане на други превозни средства с код 33.17 от Класификатора на икономическите дейности /КИД/ на Националния статистически институт/НСИ/, нито е декларирал, че извършва търговска дейност в обект - автосервиз. По ЗКПО: Според първоинстанционния съд органите по приходите правилно били приели, че не е доказано обстоятелството, че фактурите, издадени от горепосочените дружества, документират реално извършени продажби на стоки и услуги, съответно отразяват вярно стопанските операции. С тези мотиви АССО е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно при следните мотиви: По ЗДДС: Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките, респ. услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Всъщност съгласно мотивите на първостепенния съд правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по съображения, че не се установява материална, кадрова и техническа обезпеченост на издателите на процесните фактури. Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване фактическото предаване на стоките по фактурите, респ. извършването на услуги. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради посочените по-горе съображения, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит, ползвани за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама /виж решение на СЕС по дело С-18/13, което няма пречка да се приложи и при доставки на стоки/. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че ".... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право. В контекста на цитираната по-горе практика на СЕС, от значение е и поведението на ревизираното лице, а и на преките му доставчици, които в случая с факта на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата им икономическа дейност, обстоятелства, които се установяват още от доказателствата, събрани в хода на ревизията, а и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава. В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни документи, установяващи реалното изпълнение на процесните доставки на стоки резервни части и ремонтни услуги на МПС. Представени са работни карти и протоколи, които съответстват на първичните счетоводни документи. Представени са и доказателства за разплащане, както и за надлежното счетоводно отразяване на доставките вкл. и при доставчиците, което е потвърдено и посредством приетото по делото заключение на вещото лице. Следва да се посочи, че наличието или липсата на договор е от значение за облигационните отношения между дружествата, като не може да обоснове отказ на данъчен кредит. Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството е ангажирало писмени доказателства срещу констатациите в ревизионния акт и в подкрепа на твърденията си за реалност на процесните доставки. С оглед изложеното, доказателствата, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и процесните доставчици. По ЗКПО: С оглед направения извод от органите по приходите за липса на реални доставки по издадените фактури от горепосочените доставчици счетоводният финансов резултат на дружеството за 2015 и 2016 г. е преобразуван в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Цитираната правна норма предвижда, че за данъчни цели не се признават разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Текстът на цитираната разпоредба ясно дефинира, че за да бъде третиран като документално обоснован един счетоводно отчетен разход, материалният данъчен закон изисква за целите на данъчното облагане да са налице две кумулативно изпълнени изисквания. Първо да е налице първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на приложимия счетоводен закон. Едновременно с това като второ условие законът изисква този документ да отразява вярно стопанската операция. От изложените в частта по ЗДДС съображения се налага изводът, че в случая РЛ е отчело разходи по фактури, които отразяват вярно стопанските операции, което означава, че е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка следва да се приеме, че е налице документална обоснованост на стопанските операции, поради което и разходите са признати за данъчни цели. В обобщение не до тези изводи е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд София-област се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон (касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК), и следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. Решението следва да се отмени и в частта на разноските. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на настоящото производство. Съобразно представените по делото писмени доказателства и списъци по чл. 80 от ГПК понесените от дружеството разноски пред първата съдебна инстанция се претендират в общ размер на 5 450 лева (4 300 лева, уговорен и изплатен адвокатски хонорар, 1 100 лева депозит за вещо лице и 50 лева, внесена ДТ), съответно тези за касационната инстанция се претендират в размер на 17 175 лева уговорен и изплатен адвокатски хонорар и държавна такса в размер на 1 358,87 лева. Направеното възражение за прекомерност на адвокатския хонорар, сторено от ответника по касационната жалба, е неоснователно, съобразно конкретиката на правния спор, фактическата и правна сложност на казуса и осъщественото процесуално представителство. Разноските за двете съдебни инстанции общо в размер на 23 983,87 лева следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1 т. 6 от ДР на АПК. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение