Решение № 4518 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10609/2013 г.

Решение № 4518 от 2.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10609/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Бел Комерс 1" ЕООД гр. София, чрез адв. Петър Станков против решение № 4212/25.06.2013 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 14106/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2021201911 от 12.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 2396/08.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради необоснованост, нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за неговата отмяна на обжалвания съдебен акт изцяло и отмяна на ревизионния акт.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита, че обжалваното решение е правилно.

Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Бел Комерс 1" ЕООД гр. София са установени следните задължения по ЗДДС:

• за данъчен период м. 05.2010 г. е начислен ДДС в общ размер на 25 962.86 лева и съответните лихви, на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 77 от ППЗДДС върху налични активи към момента на извършената по инициатива на органите по приходите дерегистрация по ЗДДС на 18.05.2010 г.;

• за данъчен период м. 07.2010 г. е начислен ДДС в размер на 494.77 лева и съответните лихви, на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за извършена доставка по фактура № 0.. 9/27.07.2010 г. за периода от 14.07.2010 г. когато дружеството е следвало да се регистрира повторно по ЗДДС до датата на регистрацията по реда на чл. 96 от ЗДДС - 09.08.2010 г.;

• за данъчни период м. 11.2010 г. и м. 02.2011 г. е начислен ДДС съответно в размер на 97.72 лева и 91.29 лева, по фактури № 6/15.11.2010 г. и фактура № 12/07.02.2011 г., представляващ разликата между посочения във фактурата данък и отразения в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС;

• отказ на право на данъчен кредит в общ размер от 25 004.56 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 08.2010 г., м. 11.2010 г., м. 12.2010, м. 02.2011 г. и м. 03.2011 г.

Съдът е отхвърлил жалбата изцяло като е приел, че са налице материалноправните предпоставки по чл. 111 от ЗДДС и по чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за начисляване на ДДС, както и от неправилно посочен размер на начисления ДДС по фактура № 6/15.11.2010 г. и фактура № 12/07.02.2011 г. в дневника за продажби и в справката - декларация по ЗДДС за съответния период.

По отношение отказа на правото на данъчен кредит по доставки от "Делта имоти" ЕООД в данъчен период м. 08.2010 г., от "А енд К груп" ЕООД, в данъчен период м. 11.2010 г., от "Бодео" ЕООД в данъчен период м. 12.2010 г., от "Юро къмпани ТМИ" ЕООД в данъчен период м. 02.2011 г. и от "Стага Софт" ЕООД в данъчен период м. 03.2011 г., съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на ревизионния акт и в тази част, поради липсата на доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 9 от същия закон.

Решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Бел Комерс 1" ЕООД относно начисления ДДС, на основание чл. 111 от ЗДДС и чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2010 г. и м. 07.2010 г., поради нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон. Съдът се е произнесъл по материалната законосъобразност на ревизионния акт в тази част, без да е изяснил напълно спора от фактическа страна и без да е обсъдил наличните по делото данни и доказателства, което е довело до неправилна преценка на основанията за начисляване на данъка.

Нормата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. За да е приложима тази законова фикция, е необходимо да се изпълнени следните кумулативни условия: 1/. Данъчно задълженото лице да е с прекратена регистрация по ЗДДС съгласно чл. 106 от ЗДДС; 2/. към момента на дерегистрацията да са налични стоки и/или услуги, които представляват активи по смисъла на ЗСч или по ЗКПО извън тези, отчетени като активи по ЗСч и 3./. лицето да е ползвало изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и/или услуги.

В конкретния случай в мотивите на ревизионния доклад, които съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК са неразделна част от ревизионния акт, е посочено, че на 18.05.2010 г. "Бел Комерс 1" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, поради наличие на основание по чл. 176 от ЗДДС. Съгласно чл. 106, ал. 2, т. 2, б. "б" от ЗДДС наличието на основания по чл. 176 от ЗДДС е предвидено като самостоятелна хипотеза за прекратяване на регистрацията по ЗДДС. В този случай процедурата по дерегистрация, по силата на чл. 110, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е по инициатива на органа по приходите и се извършва с издаването на акт за дерегистрация. Съгласно чл. 110, ал. 2 от ЗДДС извън случаите на чл. 110, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, какъвто е и процесният, датата на дерегистрация е датата на връчване на акта за дерегистрация.

От тълкуването на посочената правна уредба следва, че първото условие за възникване на задължението за начисляване на данък по чл. 111 от ЗДДС е дерегистрация на лицето по смисъла на чл. 106 от ЗДДС. По силата на чл. 111, ал. 3 от ЗДДС /ред. действаща за 2010 г./ данъкът по чл. 111, ал. 1 от същия закон се включва в резултата за последния данъчен период. В случаите по чл. 110, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - това е данъчният период, в който е връчен акта за дерегистрация.

В разглеждания случай, съдът е приел, че са налице материалноправните предпоставки за облагане по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, без да е изяснил спора от фактическа страна. По делото не са представени доказателства за дерегистрация по ЗДДС на "Бел Комерс 1" ЕООД в данъчен период м. 05.2010 г. - акт за дерегистрация, издаден от орган по приходите и доказателства за връчването му в данъчен период м. 05.2010 г. Такива фактически констатации не се съдържат и в мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад. Констатациите на органите по приходите, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 18.05.2010 г., не са подкрепи с никакви данни и доказателства. Действително в акта е отразено, че през м. 08.2010 г. дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96 от ЗДДС, но това обстоятелство е ирелевантно за облагането с данък по чл. 111 от ЗДДС. В приложеното по преписката становище по възраженията на дружеството по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, което не е подписано се съдържат данни за съществуването на акт за дерегистрация от 19.04.2010 г. и връчването му по чл. 32 от ДОПК, но в преписката липсват доказателства за издаването на такъв акт за дерегистрация и връчването му 18.05.2010 г. Не е представено и заявлението за последваща регистрация.

При липсата на данни и доказателства за издаден и надлежно връчен акт за дерегистрация на "Бел Комерс 1" ЕООД, неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт, в частта, в която е начислен данък за данъчен период м. 05.2010 г. е издаден в съответствие с материалния закон.

От друга страна кумулативно условие за възникване на задължението за начисляване на данъка по чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС за стоките и/или услугите, които представляват активи по смисъла на ЗСч и които са налични към момента на дерегистрация, е преди това лицето да е ползвало изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и/или услуги. В процесния случай в мотивите на ревизионния доклад е посочено, че данъкът се начислява за активи, за които ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит в данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 12.2009 г. и м. 04.2010 г. същевременно за данъчен период м. 04.2010 г., който е включен в обхвата на процесната ревизия е установено, че дружеството е подало СД по ЗДДС с деклариран нулев резултат. При издаването на ревизионния акт не са извършени корекции в резултата по ЗДДС за този период. При тези фактически данни неправилно съдът е приел за установени фактическите констатации в ревизионния доклад, че по фактура № 219/01.04.2010 г. е ползван данъчен кредит през м. 04.2010 г. Данъчното събитие по цитираната фактура е настъпило в данъчен период м. 03.2010 г. към момента на подписване на нотариалния акт за прехвърляне право на собственост върху посочените във фактурата недвижими имоти от 18.03.2010 г., а фактурата е издадена на 01.04.2010 г. Видно от констатациите в ревизионния доклад за периода м. 03.2010 г. - м. 05.2010 г., когато се твърди, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и е възникнало задължение за начисляване на данък по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС "Бел Комерс 1" ЕООД е подавало справки-декларации по ЗДДС с нулев резултат. Няма данни и доказателства по фактура № 219/01.04.2010 г. да е ползван данъчен кредит преди м. 05.2010 г. съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, чрез включването й в отчетните регистри по ЗДДС.

След като не са налице доказателства, че ревизираното лице е ползвало данъчен кредит в размер на 3 644 лева по фактура № 219/01.04.2010 г., то по тази фактура не са възникнали материалноправните предпоставки за начисляване на данък съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, само на това основание.

Като е достигнал до други прави изводи и е отхвърлил жалбата съдът е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка и в нарушение на материалния закон по отношение на данъка по фактура № 219/01.04.2010 г.

Неизясняването на фактите и обстоятелствата относно дерегистрацията по ЗДДС на дружеството и моментът на настъпването й, има за последица и неизясняване на основанията за облагане в хипотезата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС в данъчен период м. 07.2010 г.

Нормата предвижда, че за определяне задълженията на лицето, в случаите когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация по този закон, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътрешни доставки т. 1/ за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от орган по приходите и т. 2/ за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.

Законосъобразното начисляване на данък на това основание предполага неизпълнение на задължението по чл. 96 от ЗДДС за последваща регистрация по този закон от страна на ревизираното лице. При неизясняване на спора относно прекратяването на предходната регистрация, не могат да се приемат за безспорно установени обстоятелствата, че за дружеството е възникнало задължение за повторна регистрация по ЗДДС към 14.07.2010 г. Според констатациите в ревизионния доклад "Бел Комерс 1" ЕООД е подавало СД по ЗДДС съгласно чл. 125 от ЗДДС и след твърдяното прекратяване на дерегистрацията в данъчен период м. 05.2010 г.

По изложените съображения настоящият състав намира, че решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение начисления ДДС в данъчен период м. 05.2010 г., на основание чл. 111 от ЗДДС и м. 07.2010 г., на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, поради което следва да бъде отменено в тази част. В това отношение са основателни касационните доводи, че съдът е възприел фактическите констатации на органите по приходите, без да обсъди наличните по делото доказателства.

Спорът в частта относно начисления ДДС в размер на 3 644 лева, по фактура № 219/01.04.2010 г. и съответните лихви върху тази сума, следва да бъде решен по същество, като се постанови решение за отмяна на ревизионния акт в тази част, поради липса на едно от кумулативно предвидените условия по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС - ревизираното лице да е ползвало данъчен кредит за стоките. По отношение на останалите задължения по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, установени в данъчни периоди м. 05. и м. 07.2010 г. делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, при което следва да се задължи директорът на дирекция ОДОП гр. София - ответник в съдебното производство съгласно чл. 159, ал. 2 от ДОПК, да комплектова ревизионната преписка в цялост, като представи акт за дерегистрация по ЗДДС за "Бел Комерс 1" ЕООД и доказателства за връчването му на ревизираното лице към 18.05.2010 г., както и препис от заявлението за регистрация на дружеството по ЗДДС от 09.08.2010 г. След изпълнение на това процесуално задължение, следва да бъде извършена преценка за наличие или липса на материалноправните предпоставки за начисляване на данък по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и по чл. 102, ал. 3 от ЗДДС.

В останалата част относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 11.2010 г. и м. 02.2011 г. съответно в размер на 97.72 лева и 91.29 лева, по фактура № 6/15.11.2010 г. и фактура № 12/07.02.2011 г., представляващ разликата между посочения във фактурата данък и отразения в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС данък в по-малък размер, както и в частта на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08.2010 г., м. 11.2010 г., м. 02.2011 г. и м. 03.2011 г. решението е правилно постановено.

От представените по делото преписи от фактури № 6/15.11.2010 г. и фактура № 12/07.02.2011 г. се установява, че начисленият ДДС е съответно в размер на 20 198.14 лева и в размер на 20 204.21 лева. В дневниците за продажби дружеството е отразило по-нисък размер на данъка, като разликата посочена в ревизионния акт не е участвала при формиране на резултата за съответния период и като такава правилно е начислена при издаването на ревизионния акт.

Материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит правилно съдът е приел са обвързани от установяване факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В конкретния случай наличните по делото доказателства не удостоверяват действителното осъществяване на фактурираните стопански операции.

По фактура № 228/13.08.2010 г., издадена от "Делта имоти" ЕООД с предмет на доставката арматурна заготовка, не са представени доказателства за прехвърляне правото на собственост, респективно за фактическото предаване и получаване на описаната стока между страните по пряката доставка.

По доставките от "А енд К груп" ЕООД с предмет полагане на асфалт, от "Юро къмпани ТМИ" ЕООД с предмет СМР по договор и от "Стага Софт" ЕООД с предмет изработване и осъществяване на рекламна кампания по интернет, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не са налице доказателства за осъществяването на резултат от изпълнението им към момента на издаване на съответната фактура в данъчни периоди м. 11.2010 г., м. 12.2010, м. 02.2011 г. и м. 03.2011 г. Представеният от "Стага Софт" ЕООД договор за интернет реклама от 01.11.2010 г., както и писмените обяснения по чл. 56 от ДОПК, че услугите се извършват от управителя на дружеството, не са достатъчни да установяват изпълнението на договорените рекламни услуги.

По фактурата, издадена от "Бодео" ЕООД с предмет "по договор", при ревизията са представени договор за доставка, покупко-продажба и полагане на силов и мрежови кабел от 01.02.2010 г., график за изпълнение на доставката съгласно приложение 1, приемо-предавателни протоколи за доставка на определено количество кабел и приемане на работи по полагането му, както и доказателствата за плащане на общата стойност по фактурата, по банков път. Така представените доказателства не удостоверяват действителното осъществяване на дейностите по изпълнение на договора, тъй като в представените документи липсват конкретни данни относно мястото /трасето/, където е извършена доставката и полагането на кабел. Сумата по фактурата включва, както стойността на кабелите, така и услугите по полагането им. В тежест на ревизираното лице е да установи резултатът от осъществяването на дейностите по договора. Видно от протокола от проведеното съдебно с. з. пред административния съд от страна на касатора изрично е заявено, че няма доказателствено искане за назначаване на експертиза.

По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението в тази част следва да се остави в сила като обосновано и постановено при спазване на материалния закон. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила, посочени по-горе, са неотносими към изясняването на фактите и обстоятелствата от значение за облагането с ДДС в тези периоди, поради което не се отразяват на правните изводи при постановяване на съдебния акт в тази част.

Неправилността на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата за данъчни периоди м. 05. и м. 06.2010 г. налага отмяната му и в частта на разноските, които "Бел Комерс 1" ЕООД е осъдено да заплати на дирекция ОДОП град София за сумата над 953.87 лева. Касаторът не е направил искане за присъждане на разноски за касационната инстанция, а в първоинстанционното производство изрично е заявил, че не претендира такива. Поради това разноски не следва да му бъдат присъждани съобразно уважената част от жалбата, по която спорът приключва в настоящото производство. На дирекция ОДОП, град София в обжалваното решение е присъден максималният предвиден от чл. 161 от ДОПК размер на юрисконсултското възнаграждение, поради което ново такова за касационната инстанция не следва да се присъжда, съобразно отхвърлената част от касационната жалба, въпреки направеното своевременно искане. По разноските, в частта, в която делото се връща за ново разглеждане, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,