Решение № 4524 от 18.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 923/2015 г.

Решение № 4524 от 18.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 923/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Б. срещу решение № 1927/17.11.2014 г., постановено по адм. д. 2309/2013 г. по описа на Административен съд гр. Б. /АСБ/. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че представените по делото инвойси и ЧМР не представляват доказателство за реалност на доставките, тъй като не съдържат всички необходими реквизити и данни. Изтъква също, че ревизираното лице не е взело всички разумни мерки за да се увери, че осъществяваната от него операция не е замесена в данъчна измама, както и мерки за избягване на собственото си участие в такава. Поради това касаторът моли решението да бъде отменено. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът "Тейстико" ООД гр. Сливен оспорва касационната жалба. И двете страни, в качеството си на ответници по касация оспорват подадената от противната страна касационна жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. По същество, касационната жалба е неоснователна. От фактическа страна АСВТ е приел за установено, че основната икономическа дейност на ревизираното лице е търговия на едро със захар, сол и консервирани храни. С РА, на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчен период 01.07.2011 г. - 31.07.2011 г. в размер на 15 226,45 лева, по две фактури, № 1000000057/05.07.2011 г. и № 1000000058/05.07.2011 г. издадени от ревизираното лице, с получател Лемарко Шугар SRL с № RO26321608 - Румъния, с предмет на доставката захар и палети, и двете с данъчна основа - 38 166,13 лева. Към фактурите са издадени инвойс фактури № 1000000057/05.07.2011 г. и № 1000000058/05.07.2011 г., всяка на стойност 19 514,03 евро, с предмет по всяка захар 23 100 кг и 22 бр. палети. Представени са две международни товарителници (СMR) от 05.07.2011 г. - едната с превозвач "DUKTIL SPEDITION" S. R. L. Румъния и номер на превозното средство IF04WYY/TR 04 WXE и водач Matei Stecea и другата с превозвач "DUKTIL SPEDITION" S. R. L. Румъния и номер на превозното средство TR 04UPN/TR 04 TGL IVECO и водач Toma Vasile. ЧМР са подписани от изпращач, превозвач и получател /положен е печат на румънското дружество, дата на получаване и подпис на физическо лице, без да е изписано неговото име/. Фактурите са платени по банков път на 26.07.2011 г. Осчетоводени са в счетоводството на ревизираното лице. В хода на ревизията са дадени обяснения, че заявката е направена от С. С. по телефон, а стоката е товарена директно от доставчик в гр. Д. Транспортните разходи са за сметка на клиента и стоката е транспортирана с негови камиони. Налице са данни за преминаване и платени пътни такси на посочените превозни средства през ГКПП Дунав мост Р., съответно влизане на 01.07.2011 г. и излизане на 06.07.2011 г. Няма данни за преминаване на 05.07.2011 г. Румънският търговец, съобразно приобщените в хода на ревизията данни от румънските данъчни органи не извършва дейност на декларирания адрес и не отговаря на поканите към датата на проверката. Сведения в този смисъл са били изискани и в хода на съдебното производство, като ГД "Гранична полиция" потвърждава липсата на данни за преминаване, като подчертава, че след 01.01.2007 г. информационната база не съдържа пълни данни за всички осъществени пътувания на граждани на ЕС. Органите по приходите са счели, че не са изпълнени визираните в чл. 45 от ППЗДДС законови изисквания. Направен е извод, че с процесните фактури от жалбоподателя, са документирани облагаеми доставки на стоки, за които следва да се приложи общия ред за облагане по ЗДДС. Съгласно изслушаната в хода на съдебния процес счетоводна експертиза, пряк доставчик на ревизираното лице за процесното количество захар е "Ю." ЕООД, гр. С., който има сключен договор за наем на площ и съхранение на стоки за периода 2010 г. - 2015 г. с "Г.-И." АД, находящ се в гр. Д., кв. П., представен по делото. В договора за наем са уговорени и допълнителни такси за извършвана от наемодателя товаро-разтоварна дейност. При получаване на захарта същата е заприходена в счетоводството на ревизираното лице и впоследствие е изписана във връзка с процесните ВОД. Представени са фактури по предходните доставки, както и доказателства за произход на стоката. С протокол за натоварване от 05.07.2011 г. "Г.-И." АД клон Д. предава на Stesea Petre Matei 46,2 т захар по 50 кг, или общо 23100 кг (22 палета х 21 торби), като е посочен номер на МПС - IF04WYY. С протокол за натоварване от 05.07.2011 г. "Г.-И." АД клон Д. предава на Toma Vasile 46,2 т захар по 50 кг, или общо 23100 кг (22 палета х 21 торби), като е посочен номер на МПС - TR04TGL. Представено е удостоверение за качество № 04-07/06.07.2011 г., издадено от "Ю." ЕООД, че продукти захар, внос Румъния, торби 50 кг, количество 46,20 т са безвредни и отговарят на всички органолептични показатели. При тези факти първоинстанционният съд е счел, че представените ЧМР са документи, чиято истинност не е оспорена и оборена, редовни са и удостоверяват транспортиране на стоката до Румъния, а липсата на доказателства за заплатени винетни такси не оборва този извод. Административният съд е приел още, че липсват установени факти, въз основа на които да се направи извод, че получателят е липсващ търговец, както и че липсват данни за данъчна измама. Крайният извод на съда е, че декларираните от жалбоподателя ВОД са доказани по реда на чл. 45 от ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 от ЗДДС. Касационната жалба е неоснователна. Решението е валидно и допустимо. То е надлежно мотивирано и обосновано. Не е допуснато нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, т. 36, решение от 27.09.2007 г. по дело Collеe, C-146/05, т. 22, решение от 27.09.2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, т. 22, решение от 22.04.2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, решение от 7.12.2010 г. по дело R, С-285/09, т. 37 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (решение по дело R, т. 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да се гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - решение по дело Teleos, т. 25, решение по дело Collеe, т. 23 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело Twoh International, т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. По настоящото дело страните спорят по изпълнението на всяко едно от тези три условия. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Принципно в тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директивата - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към румънско дружество - получател по доставките, което към датите на декларираните вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, както и, че идентификационният номер на получателя е валиден към съответните дати на данъчните събития. Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, като е в случай, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. В случая захарта е индивидуализирана с натоварване на конкретни камиони и са издадени ЧМР. Стоките, предмет на доставките са предадени на превозвачи, ангажирани от получателя, като имената на шофьорите и номерата на ЧМР, посочени в протоколите за натоварване и в ЧМР съвпадат, както и датите в ЧМР и датите на натоварване от склада. Предходният доставчик е намерен при извършената проверка, потвърдил е доставката и е представил доказателства във връзка с нея, включително за това, че е разполагал със стоката. Доказано е и натоварването от склад, нает от предходния доставчик, директно на камиони на румънския получател. Протоколите за натоварване са подписани от представител на наемодателя на склада и удостоверяват предаването на стоката. От представения договор за наем е видно, че между наемодателя на склада и предходния доставчик са били уговорени и услуги по натоварване, извършвани от склада, за които предходният доставчик се е задължил да заплаща допълнителни такси. Посочената верига от фактически обстоятелства е лесно проследима и във връзка с нея органите по приходите не навеждат доводи за извършена данъчна измама. Обстоятелството, че стоката е преминала през двама български търговци пред да достигне румънския получател, вместо прехвърлянето на собствеността да се осъществи директно от предходния доставчик, само по себе си и при липса на други твърдения в тази насока не сочи на противоправно поведение. С приемане на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30 - 40. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС, препраща към чл. 45 ППЗДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Документи по т. 1 - фактури са представени за всяка от доставките. Спорът касае документите по т. 2. В случая приложима е редакцията на чл. 45 ППЗДДС /изм., ДВ, бр. 10 от 1 февруари 2011 г./, изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Текстът въвежда и конкретни изисквания към писменото потвърждение - в него следва да се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. Следователно, въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. Именно такива документи представляват процесните ЧМР. Правилни са крайните изводи на АСБ, че представените документи, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. ЧМР съдържат подпис на получател и печат на румънското дружество и са редовни от външна страна. Във връзка с тяхното подписване не е установено престъпно обстоятелство, а при наличие на данни за валидна регистрация за целите на ДДС към датата на доставката и липса на съмнения за данъчна измама към тази дата, изискването българският доставчик да настоява, и то след получаване на подписания ЧМР, и допълнително потвърждение на подписа за получател надхвърля изискванията на чл. 45 ППЗДДС. Непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В тази насока от органа по приходите не е оборена презумпцията визирана в чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, съгласно която товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Неоснователен е доводът за липса на копия от квитанции за платени пътни такси, на тахографски шайби и др., тъй като такива не се изискват за доказването на ВОД. В този смисъл е решението по делото Teleos и практиката на ВАС по Решение № 15062/17.11.2011 г. постановено по адм. д. № 1445/11, Решение № 16260/18.12.2012 г., постановено по адм. д. № 4047/12 по описа на ВАС, осмо отделение, Решение № 14911/15.11.2011 г., постановено по адм. д. № 2496/11 г. по описа на ВАС, първо отделение и др. Ако се приеме изводът на органа по приходите, следва, че стоките са реализирани на територията на страната, което не се установява от събраните доказателства. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните, отразени в транспортните документи, съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства. Съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото Mecsek-Gabona и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. При това от фактическата обстановка по основните спорове по цитираните дела е било ясно, че няма данни за извършване на транспорт на стоките. Както е приел СЕС в Решение от 6.09.2012 г. по дело Mecsek-Gabona, С-273/11, т. 38, възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - решение по дело Collee, т. 24, решение по дело Twoh International, т. 25, решение по дело X, т. 35 и решение по дело R, т. 43 и 45. Изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. В конкретния случай доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната държава членка лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. Органите по приходите са изразили съмнения за данъчна измама, но реално са изложили бланкетни мотиви, без да са извършили надлежна проверка, въз основа на която да се установят релевантните факти, за да бъде направен категоричен извод за такава измама. Всъщност в рамките на процесната ревизия органите по приходите не са направили нарочни запитвания до румънските данъчни власти, а са използвали два документа SCAC във връзка с други ревизии, които не касаят ревизираното лице. Въз основа на тях са направили извод, че получателят не е открит на адреса му. Обаче съдебната практика, както националната, така и на Съда на ЕС е в смисъл, че доставчикът при ВОД не може да носи отговорност и да търпи негативни последици само поради поведението на получателя след извършване на доставката. Не е изследвано и транспортирането на стоката, което е ключов елемент за наличието на ВОД и което е трябвало да бъде нарочно проверено за конкретния случай. Както вече се посочи по-горе, доставчикът, след като е предал стоката на превозвач, не може да бъде задължен да представи доказателства за транспортирането и. Затова служебно задължение на органите по приходите е изследването на реалното извършване на транспорта, независимо от това дали то е извършено от национален превозвач или от превозвач от друга държава-членка. Това задължение възниква както във връзка с правомощието на данъчните власти за служебно събиране на доказателства и изясняване на спора, така и във връзка с обстоятелството, че именно те разполагат с възможността да съберат доказателства за транспортирането по линия на международния обмен. В случая единият от превозвачите изобщо не е проверен, а по отношение на втория е използвана информация от SCAC по друга проверка. Според тази информация управляващите румънското дружество-превозвач са се отзовали на покана на румънските органи по приходите, но са заявили, че документите им са иззети от разследващите органи. Тази информация е крайно недостатъчна за целите на настоящия процес поне по три причини: 1. тя е събрана във връзка с друга ревизия и не може да се приеме с категоричност, че са иззети именно документи във връзка с процесния транспорт; 2. изземването на документи означава, че такива вероятно има и 3. след като документите са иззети от разследващи органи, не е имало пречка да се изискат копия от тях. След като органите по приходите не са изпълнили служебните си задължения за събиране на доказателства във връзка с транспортиране на стоката, касаторът не може да черпи доводи от бездействието на данъчната администрация по този въпрос. Данъчната измама във всеки конкретен случай има конкретни измерения. За настоящия състав не би имало съмнения за липса на ВОД, при наличие на конкретни данни за липса на осъществен транспорт или при надлежно проследяване движението на стоката. От представените доказателства е видно, че процесната захар е била внесена от предходен доставчик не от друго място, а именно от Румъния. Естествено възниква резонният въпрос защо тази захар, след преминаването и през двама български търговци, отново се връща в Румъния. Този въпрос обаче почива единствено на съмнения, а данъчното облагане не може да се извършва на база на тези съмнения. Органите на приходната администрация са тези, които е следвало да проследят движението на стоката и да докажат, че тя е останала на територията на Румъния, като в резултат на умишлени действия на търговците по веригата е осъществена измама от типа въртележка. Данъчният съд е такъв по същество, но съдебният процес пред него не замества ревизията. Съдът може да дава указания по тежестта на доказване и да изслушва вещи лица служебно, но не може да събира служебно несъбрана в хода на ревизията информация. Следователно, налице са три основни пункта, на които се базира настоящото решение: 1. наличие на поведение от страна на търговски оператори, което само по себе си не е забранено от закона - а именно препродажба на стока с цел печалба; 2. осъществени предпоставки за наличие на ВОД, съгласно утвърдената практика на СЕС, цитирана по-горе; 3. липса на проверки и установени факти от страна на органите по приходите за осъществяване на данъчна измама. Въз основа на тези три пункта, настоящият състав прави еднозначен извод за правилност на съдебното решение, с което е отменен РА. Предвид изложеното, обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. Ответникът не е заявил претенции за разноски и не е представил доказателства за такива, поради което разноски не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,