Решение № 8090 от 25.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 6126 от 24.10.2022 г., постановено по адм. д. 11666 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2020 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на С. Георгиев, е отменен Ревизионен акт Р-22221019003710-091-001 от 08.04.2020 г. (РА), издаден от А. Манова орган, възложил ревизията, и А. Георгиева ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1578 от 15.10.2020 г. на директора на Д ОДОП - София, с който са определени задължения за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) като едноличен търговец за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 16057,00 лв., ведно с лихви 2291,89 лв., и за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м.03.2018 г. до м.12.2018 г. в размер на 10414,03 лв., ведно с лихви 1678,32 лв., или общо в размер на 30441,24 лв. Наред с това, на Георгиев са присъдени разноски в размер на 1910,00 лв. Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения по същество на спора. Иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената срещу РА жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. Минкова, която от негово име поддържа касационната жалба и моли да бъде уважена. Представя списък на разноските. Ответникът С. Георгиев, чрез процесуалния си представител адв. М. Кирянов, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор. Претендира сторените по делото разноски в касационното производство съобразно представените доказателства за извършването им в брой и списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Преди съдебното заседание по делото е постъпило писмено становище от Георгиев, подадено чрез неговия процесуален представител, в което се поддържат идентични съображения на изложените в писмения отговор. Ответникът по касация се позовава на всички приобщени по делото доказателства писмени и гласни, както и на приетите без оспорване от страните заключения на съдебните експертизи, за да мотивира становище в подкрепа на направените от първоинстанционния съд правни изводи за незаконосъобразност на спорния РА. Акцентира се на твърдяна доказателствена липса относно приобщаване към делото на първични документи - товарителници, документи за получени суми, разписки, приемо-предавателни протоколи, оригинални документи за платена цена по доставки. Предвид това се изразява становище, че по делото не е установено и доказано наличие на плащания по направени доставки, които да формират облагаем оборот. Наред с това, като се позовава на приобщените по делото приходни касови ордери (ПКО) в полза на ЕТ «СК Фишинг С. Иванов» и «Онлайн Комерс България» ЕООД, свидетелските показания и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), ответникът по касация твърди, че по делото не е доказано реализирането на приходи от Георгиев от свое име и за собствена сметка, както е приел и първоинстанционният съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба пир липсата на касационни основания за отмяната на съдебния акт, предмет на съдебен контрол. Това заключение поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно, срещу акт, който подлежи на касационна проверка и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството пред АССГ е било образувано по жалба на Георгиев срещу РА Р-22221019003710-091-001 от 08.04.2020 г. (РА), издаден от А. Манова орган, възложил ревизията, и А. Георгиева ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1578 от 15.10.2020 г. на директора на Д ОДОП - София, с който на настоящия ответник по касация са определени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като едноличен търговец за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 16057,00 лв., ведно с лихви 2291,89 лв., и за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м.03.2018 г. до м.12.2018 г. в размер на 10414,03 лв., ведно с лихви 1678,32 лв., или общо в размер на 30441,24 лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК налице били данни за укрити доходи. Наличието на това обстоятелство е довело до определяне на данъчните основи за облагане за процесните периоди по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. и за 2018 г., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за тези периоди и ДДС за периоди от м. 02.2017 г. до м. 12.2018 г., респективно били определени задълженията, посочени в предходния абзац. В хода на съдебното производство за изясняване на факти и обстоятелства по делото е допуснато извършването на съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключенията на които са приети без оспорване от страните и са кредитирани от съда. В съдебния акт са съобразени констатациите на вещите лица по поставените им задачи, както и разясненията, дадени от тях по време на изслушването им при приемане на заключенията. Съдът приел за установено, че след анализ на събраните доказателства органите по приходите направили извод, че през ревизираните периоди Георгиев е изпращал многократно пратки (със стоки рибарски принадлежности) с получатели физически лица от страната чрез ,,Еконт Експрес ЕООД. За тези пратки били съставени товарителници. Георгиев получавал наложени платежи и парични преводи във връзка с тази дейност. Според приходната администрация той извършвал онлайн търговия със стоки реализирал е многократно и системно сделки, от които е получил доходи от стопанска дейност. Фактът, че при осъществяване на сделките той не се е идентифицирал като ЕТ, приходните органи приели, че не може да се противопостави на приетото, че е действал като търговец по смисъла на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ). При това формирали, извод, че на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ Георгиев подлежи на облагане по реда на Раздел II от Глава Пета на ЗДДФЛ Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за получените доходи от електронната търговия с рибарски принадлежности през 2017 г. и 2018 г. Съобразено било, че в качеството си на физическо лице той не бил длъжен да води счетоводство, поради което при ревизията не може да се установи съпоставимост на приходите от тази му дейност спрямо разходите. Наред с това, Георгиев не представил документи, удостоверяващи придобиването на стоките, които впоследствие е продал. С РД и РА, с който са възприети констатациите на РД, е определена годишна данъчна основа за облагане с данък за доходи от стопанска дейност за ЕТ за 2017 г. и 2018 г. по реда на чл. 122 ДОПК, след извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Определена е годишна данъчна основа за 2017 г. за получени доходи от дейност като ЕТ в размер на 49804,60 лв., а за 2018 г. 57249,03 лв., представляващи получените суми от ревизираното лице от наложени платежи и преводи от Еконт Експрес ЕООД, след приспадане на върнати такива. Наред с това било съобразено, че считано от 28.02.2018 г. Георгиев е следвало да бъде регистрирано лице по ЗДДС, поради което в получените суми след тази дата бил начислен ДДС. С РА бил определен годишен данък по ЗДДФЛ като ЕТ за 2017 г. в размер на 7470,00 лв., а за 2018 г. 8587,00 лв., при данъчна ставка 15 %, ведно с лихвите за забава. С РА били определени данъчните основи за облагане с ДДС по реда на чл. 122 ДОПК, като било прието, че получените преводи и получените наложени платежи от задълженото лице включват дължимия ДДС за доставките. Било определено задължение за ДДС за периодите от м. 03.2018 г. до м. 12.2018 г. в размер на 10414,03 лв., ведно с лихвите за забава. С Решение 1578 от 15.10.2010 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НА РА е потвърден. Прието било, че при установеното по преписката, органите по приходите не могат да приложат пряко материално-правните разпоредби на ЗДДС и ЗДДФЛ, като начислят съответните данъци върху данъчна основа, определена от тях, а аргументирано са преминали към специалния ред за облагане, предвиден с разпоредбата на чл. 122 ДОПК. Съдът взел предвид, че електронните файлове, изпратени от Ектонт Експрес ЕООД, са били обект на изследване от ССчЕ, според установяванията на която общата сума на наложени платежи и парични преводи по файловете са в размер на 113831,45 лв. С ПКО, приобщени към делото, към търговците ЕТ СК Фишинг - С. Иванов и Онлайн Комерс България ЕООД Георгиев е отчел общо 107017,19 лв., тоест с 6814,26 лв. по-малка сума от получената от куриерското дружество. Вещото лице е установило, че данните в РД и в РА относно приходи от продажби се различават от изпратените от Еконт Експрес ЕООД данни, която разлика не била изяснена въпреки направените от експерта пресмятания в различни варианти. Съдът съобразил дадените от разпитания по делото свидетел С. Иванов показания, както и неоспореното заключение на СТЕ, от съвкупната преценка на които приел за установено, че за 2017 г. в счетоводството на Фишинг Партнърс ЕООД се отчитат приходи от продажба на рибарски принадлежности стоки, идентични с отчетените от Георгиев приходи от Еконт Експрес ЕООД. За 2018 г. в счетоводството на това дружество не са отчитани приходи от продажба на рибарски принадлежности, но според уточнението от вещото лице, изготвило ССчЕ и през 2018 г. той е отчитал идентични стоки към Фишинг Партнърс ЕООД. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на приетите писмени доказателства и заключенията на СТЕ и ССчЕ, съдът е направил извод за основателност на оспорването и отменил спорния РА като незаконосъобразен. Приел, че РА е издаден от компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК органи по приходите, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Извел заключение, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства писмени, гласни и експертни, оборва изводите на приходните органи за реализирани от Георгиев доходи по занятие от стопанска дейност електронна търговия с рибарски принадлежности, които по обем, системност и многократност го определят като търговец, тоест и за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Въз основа на отчетените от ревизираното лице парични средства чрез ПКО в полза трети лица, свидетелските показания и заключението на ССчЕ съдът приел за установено по категоричен и несъмнен начин, че Георгиев не е реализирал приходите от свое име и за собствена сметка. Получаваните от куриерското дружество суми, според заключението на съда, са били средства на трети лица, на които били отчитани. На следващо място съдът направил извод, че изчислената от вещото лице, изготвило ССчЕ за 2018 г. разлика от 6814,26 лв. не указва на регулярно получавани доходи по занятие, които да формират данъчна основа по ЗДДФЛ, като при това съдът съобразил, че вещото лице не е установило и съвпадение между сумите по РД и сумите по електронните справки на Еконт Експрес ЕООД. Като косвено доказателство за липса на търговско качество на ревизираното лице е възприето писмо изх. 10-94-04-139 от 12.08.2021 г., според което ЕТ ЕЛИ СТИЛ С. Георгиев е с прекратена регистрация, считано от 01.01.2012 г. В допълнение съдът взел предвид, че въпреки признатото от константната съдебна, че в ревизионното производство се допускат и разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители от други лица, държавни и общински органи, в конкретния случай, изводите на органите по приходите се основават на електронни файлове, представляващи таблици с обобщена информация във формат xsl по номер на товарителницата за изпратените от РЛ (идентифицирано и с телефонен номер) пратки и за получените от него суми по наложените платежи и пощенски записи, които представляват документи с вторичен характер. При това съдът приел, че само въз основа на тях, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които тези таблици са съставени - товарителници и документи за получени суми (РКО и разписки за ППП), не може да се приеме за доказано, че Георгиев е реализирал подлежащ на облагане доход. В тази насока съдът съобразил и това, че ответникът не твърди и в хода на ревизионното производство не са събрани товарителници и документи за получени суми (РКО и разписки за ППП), а изводите на РА се оборват от представените към жалбата доказателства и заключението на ССчЕ за отчитане на получените от Еконт Експрес ЕООД суми в полза на трети леца. При така приетото, първоинстанционният съд счел, че оспореният РА е издаден при неправилно приложение на закона и го отменил. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са касационните оплаквания за неговата неправилност поради нарушение на материалния закон, постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради необосноваността му. Първоинстанционният съд правилно е издирил и приложил закона, като е провел съдебното производство в съответствие със съдопроизводствените правила. Взел е предвид релевантните за спора факти и обстоятелства, установени въз основа на писмените и гласни доказателства, и при съобразяване заключенията на приетите без оспорване ССчЕ и СТЕ. Аргументирано е отговорил на значимите за предмета на делото възражения като е взел предвид изразените от страните становища. Въз основа на доказателствата и след правилната им преценка поотделно и в съвкупност, съдът е извел обосновани фактически и правни изводи обстоятелствено мотивирани, които се споделят от настоящия състав. Предвид това с настоящото решение, на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК, се прави препращане към мотивите, изложени в обжалвания съдебен акт и при съобразяване на изложеното по долу: Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока първоинстанционният съд правилно е приел, че доказателствената тежест за установяване наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК е тежест на органите по приходите. При това, въз основа на приетото за установено при съобразяване на писмените и гласни доказателства, както и експертните заключения, АССГ е направил обоснования извод за неговата липса, както и за това, че се оборва изводът на приходната администрация въобще за реализирани от жалбоподателя доходи по занятие от стопанска дейност електронна търговия с рибарски принадлежности, които по обем, системност и многократност го определят като търговец. В тази насока съдът съвсем правилно се е позовал на приобщените по делото ПКО, от които безспорно се изяснява, че получаваните по наложените платежи суми са отчитани на трети лица. По въпроса са относими също така гласните доказателства свидетелските показания на разпитания свидетел и експертните заключения и разяснения на вещото лице, изготвило ССчЕ. Фактическите и правни отношения между ЕТ СК Фишинг - С. Иванов и Фишинг Партнърс ЕООД не са релевантни за спора, доколкото съществува безспорност по отношение на факта на отчитане на процесните суми от наложените платежи от страна на Георгиев към трети лица. Правилни са и изводите на съда, че спорният РА е издаден само въз основа на справки, представени от куриерското дружество. От страна на ответника в първоинстанционното производство не са положени усилия за приобщаване на първичните документи, въз основа на които справките са съставени или за установяване на съответствието на записите от справките с данните от счетоводството на Еконт Експрес ЕООД чрез приобщаване на специални знания на ССчЕ по този конкретен въпрос, свързан и с използваната от това дружество програма за водене на счетоводството и съставяне на справките въз основа на него. Указания относно обстоятелствата, които всяка страна дължи да установи и докаже по делото са били дадени от съда с разпореждането от 21.12.2020 г. и с държано протоколно определение от съдебно заседание, проведено на 24.02.2021 г. Констатираното от вещото лице, изготвило ССчЕ по поставените от Георгиев въпроси, несъответствие в сумите по РД и справката от Еконт Експрес ЕООД, правилно е съобразено от съда ведно с разликата от 6814,26 лв. за 2018 г. в отчетените и получени суми, като в съвкупност му е дало основание да приеме, че тя не указва на регулярно получавани доходи по занятие, които формират данъчна основа по ЗДДФЛ. Като продължение на този извод, същият обосновано следва да се направи и за липсата на основание за определяне на задължения по ЗДДС. При безспорно установения и неоспорен факт, че с приложените и съобразени от експерта, изготвил ССчЕ - ПКО, и при данните от счетоводството на Фишинг Партнърс ЕООД, процесните суми са отчитани от Георгиев на трети лица, единствено възможният фактически извод е този, направен от първоинстанционния съд, който от своя страна категорично води на правния такъв за незаконосъобразност на РА. Като е приел това, съставът на АССГ е постановил правилен съдебен акт, който при липсата на касационни основания за неговата отмяна, следва да се остави в сила. Друг извод не следва от възражението, направено в касационната жалба, че при ревизията и оспорването на РА по административен ред Георгиев не е представил документи, от които да бъде установено, че получените суми са предавани на други лица. Няма пречка ревизираното лице да се позове на такива документи и да ги представи на съда с оглед приемането им по делото като доказателства. В случая представените и приети като такива в хода на производството пред АССГ ПКО не са оспорени от ответника и установяват релевантни за правилното решаване на делото факти. В този смисъл правилно са взети предвид от съда. Наред с това, в случая представянето на ПКО едва при съдебното оспорване не дава основание за приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК във връзка с разноските. Това е така, защото направените изводи въз основа на приобщените ПКО в съдебната фаза, като последица на процесуалното поведение на Георгиев, не са единствената причина за отмяната на РА. Впрочем, макар да възразява в горния смисъл в касационната жалба, директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП не се позовава посоченото процесуално правило по чл. 161, ал. 3 ДОПК, за да освободи НАП от възлагане на разноските при приетата основателност на оспорването на РА. Ето защо, при този изход на спора и съобразяване на изложеното в предходния абзац, искането на ответника по касация за присъждане на сторените по делото разноски в касационното производство за адвокатско възнаграждение е основателно и следва да бъде уважено. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Георгиев сумата от 1300,00 лв., платена изцло и в брой на адвоката съгласно представения към отговора на касационната жалба договор за правна помощ. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение