Решение № 10171 от 5.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13785/2012 г.

Решение № 10171 от 5.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13785/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от "Виа Агростар " ЕООД и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив (ДД"ОДОП" с предишно наименование на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите) против решение № 2014/10.09.2012 г., постановено по адм. д. 639/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Постъпила е касационна жалба от "Виа Агростар " ЕООД против частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 260900514/23.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Хасково, потвърден с Решение № 126/25.02.2010 г. на ДД"ОУИ" относно определени допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък както следва: за 2006 г. в размер на 4538,31 лв. с лихва 1745,14 лв., за 2007 г. в размер на 5 289,34 лв. с лихва 1 268, 21 лв., за 2008 г. в размер на 5 771, 01 лв. с лихва 506, 97 лв. Касационният жалбоподател твърди, че в съдебното решение в тази част е неправилно - необосновано, издадено в противоречие с материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба и писмена защита. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на ДД"ОДОП", редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по нея. По делото е постъпила касационна жалба и от ДД"ОДОП" против същото решение в частта, с която е отменен РА № 260900514/23.12.2009 г., на ТД на НАП - Хасково, потвърден с Решение № 126/25.02.2010 г. на ДД"ОУИ" относно непризнато право на данъчен кредит на "Виа Агростар" ЕООД в общ размер на 22 228,80 лв., за данъчни периоди м. 08.2008г, м. 09.2008 г., м. 10.2008 г., м. 12.2008 г., м 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г. по данъчни фактури, издадени от доставчиците "Архиком - ММ" ООД, "Петков" ЕООД и "Стефанов" ЕООД и определените лихви в общ размер на 1891 лв. Този касатор твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно като неправилно и незаконосъобразно, постановено при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът по тази касационна жалба "Виа Агростар " ЕООД я оспорва по съображения, изложени в писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на "Виа Агростар " ЕООД е основателна, а касационната жалба на ДД"ОДОП" е частично основателна. С обжалваното решение № 2014/10.09.2012 г., постановено по адм. д. 639/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив е отменен РА № 260900514/23.12.2009 г. на ТД на НАП - Хасково, потвърден с Решение № 126/25.02.2010 г. на ДД"ОУИ" относно непризнато право на данъчен кредит на "Виа Агростар" ЕООД в общ размер на 22 228,80 лв., за данъчни периоди м. 08.2008г, м. 09.2008 г., м. 10.2008 г., м. 12.2008 г., м 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г. по данъчни фактури, издадени от доставчиците "Архиком - ММ" ООД, "Петков" ЕООД и "Стефанов" ЕООД и определените лихви в общ размер на 1891 лв., отхвърлена е жалбата на дружеството в останалата обжалвана част на РА, а именно относно определени допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък както следва: за 2006 г. в размер на 4538,31 лв. с лихва 1745,14 лв., за 2007 г. в размер на 5 289,34 лв. с лихва 1 268, 21 лв., за 2008 г. в размер на 5 771, 01 лв. с лихва 506, 97 лв. и са присъдени разноски в полза на двете страни съобразно уважената част от жалбата. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но в частта по ЗДДС незаконосъобразно органът по приходите е приел, че не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, включително и заключенията на счетоводната и на комплексната експертиза, от които е приел за установено, че в спорните фактури са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на доказани последващи доставки по отношение доставките на орехови ядки и са констатирани на място от вещите лица (за СМР). По отношение на фактура № 338/09.02.2009 г., издадена от "Петков " ЕООД липсват подобни установявания. По отношение облагането по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. административният съд е изложил подробни правни мотиви относно изискванията на счетоводното законодателство към данъчното третиране на разходите за ремонт, включващи разходи за строителни материали и услуги, за да обоснове извод за законосъобразност на РА. Така постановеното решение е частично правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Виа Агростар " ЕООД "Виа Агростар " ЕООД оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА относно облагането по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. Според решаващият съд в тази част между страните не е налице фактически, а само правен спор, поради което не са обсъждани въобще събраните по делото доказателства за установяване на релевантните факти. Настоящият съдебен състав намира, че този извод на АС-Пловдив е неправилен. Действително всички цитирани и обсъждани правни норми от първоинстанционният съд са относими, но за правилното им прилагане е необходимо първоначално да бъдат установени фактите по делото. В случая не е вярно, че между страните не е съществувал спор относно фактите. Напротив по отношение на фактическия въпрос относно вида, обема и отражението на извършените строителни дейности (включващи труд и материали) върху наетия недвижим имот страните са изложили противоречиви становища и са ангажирали доказателства в подкрепа на твърденията си. Като е игнорирал основни доводи на страните съдът е допуснал процесуално нарушение. Относно тези спорни факти е допусната комплексна експертиза, чието заключение въобще не е обсъждано от решаващият съд, а на практика в него се съдържат отговори на въпроси, свързани именно с извършваните СМР като вещите лица Шиева и Жеков изрично за разграничили различни по характер дейности - такива представляващи текущ ремонт, основен ремонт и модернизация. Разграничението е както от гледна точка нормите на Закона за устройство на територията, така и от гледна точка на Закона за счетоводството и Счетоводните стандарти (СС-16). В във връзка с твърденията на ревизираното лице, че част от дейностите са извършени за възстановяване на вреди, настъпили в резултат от застрахователно събитие, за което е получено застрахователно обезщетение, също са ангажирани доказателства, които въобще не са обсъдени от АС-Пловдив). Това разграничение на видовете СМР с оглед техническите им спецификации, причината за извършването им, отражението им върху наетия актив, въобще не е взето предвид от първоинстанционният съд при обсъждането на спора относно приложението на ЗКПО (отм.) и ЗКПО. С оглед разпоредбата на чл. 220 от АПК липсата на установявания относно фактите представлява пречка за проверка от касационната инстанция на правилното приложение на материалния закон. Тази липса на установявания е в резултат от процесуално нарушение и представлява основание за отмяна на съдебното решение на основание чл. 209, т. 3 от АПК и връщане на делото за ново разглеждане на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. По касационната жалба на директор на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив Касационната инстанция намира, че постановеното съдебно решение е обосновано с фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството с изключение на частта относно данъчна фактура № 338/09.02.2009 г., издадена от "Петков " ЕООД. АС-Пловдив правилно приема, че по категоричен начин е доказано извършването на доставките от "Архиком-ММ " ООД и "Стефанов " ЕООД, както въз основа на писмените доказателства, така и въз основа на кореспондиращите им изводи на съдебните експертизи на вещите лица Димова, Жеков и Шиева, а и показанията на разпитаните свидетели, като особено съществено за правилната преценка на осъществените факти е и обстоятелството, че безспорно е доказано извършването на последващи облагаеми доставки (ВОД) по отношение доставките на орехови ядки, което не би било възможно без реално получаване на предмет на спорните фактури, както и констатираното наличие на обективни данни за извършените СМР на обект, който се използва от ревизираното лице за целите на независимата му икономическа дейност. Касационната инстанция намира, че при преценка на доказателствата по делото и разпределението на доказателствената тежест в съдебното производство, административният съд не е допуснал процесуални нарушения. Правилно решаващият съд е приел за установено, че "Виа Агростар " ЕООД е получило от "Архиком-ММ " ООД количество орехови ядки, отговарящо на описаното в приемо-предавателните протоколи. Фактическите твърдения в касационната жалба са обсъдени подробно от първоинстанционният съд, защото по същество повтарят мотивите на решението на ДД"ОУИ", с което е потвърден РА. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неправилно АС-Пловдив е приел за доказано предаването и приемането на ореховите ядки, предмет на спорните фактури, издадени от "Архиком-ММ " ООД в полза на ревизираното дружество. Тази фактически извод на решаващият съд е подкрепен с писмени доказателства, надлежно, редовно и своевременно са намерили отражение в счетоводствата и на доставчика и на получателя по доставката, а и кореспондират със свидетелските показания на Петър Симеонов и Васил Петков, които са дали непротиворечиви обяснения още по време на ревизионното производство и са ги потвърдили (след като са предупредени за наказателната отговорност, която биха понесли при неверни показания) и при разпит в съдебно заседание. Правилна е преценката, че всички представени документи, независимо, че представляват частни документи, в своята съвкупност са достатъчни, за установяване на факти, от които са бъде обоснован извод, че предметът на спорните фактури е реално получен от "Виа Агростар " ЕООД и използван за извършване на последващи доставки. Действително е възможно за доставки със същия (или аналогичен) предмет да съществуват и други доказателства, но законодателят не е поставил изискване за определен брой или вид на доказателствените средства, за да се приемат за установени обстоятелства от този вид. Само за изрично определени (малък вид) отношения в нормативната уредба е предвидена определена форма за доказване, но доставките на орехови ядки не е между тях. В този смисъл изброяването в касационната жалба на липсата на ангажиране на доказателства относно още различни факти, които е следвало да бъдат доказани според ДД"ОДОП", за да е налице пълно доказване на изпълнението на доставките, не кореспондира с процесуалния закон. Установените факти са взаимно свързани и непротиворечи, поради което правилно решаващият съд е приел, че са достатъчни да се приеме за установено извършването на доставките. Съгласно трайната практика на Върховния административен съд установеният произход на стоката, предмет на облагаема доставка, не е задължително условие за възникване на правото на данъчен кредит. В случая обаче не е и вярно твърдението на ДД "ОДОП", че няма никакви обективни данни за произхода на ореховите ядки, тяхното събиране, почистване и съхранение. Данни за начина на организация на процеса по събиране, почистване и временно съхранение на ядките е описан в обясненията на управителя на дружеството доставчик и показанията на разпитаните свидетели. Тези обяснения не съдържат невъзможни или противоречиви факти, които правилно са приети от АС-Пловдив за достоверни и установяващи съществуването на предмета на спорните доставки. Особено съществено в случая е безспорно установеното обстоятелство, че е налице съвпадение по вид и обем на предмета на спорните доставки с признати от данъчните органи за реални последващи доставки, извършени от "Виа Агростар" ЕООД със същия предмет. При анализ на всички доказателства и установените от тях факти, съдът правилно е приел, че са достатъчни за да обосноват извод, че упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Архиком-ММ" ООД е възникнало. За пълнота на изложението следва да бъде посочено, че част от мотивите на АС-Пловдив, които са изложени за обосноваване извода за незаконосъобразност на РА в тази част не съответстват на закона, но не са се отразили върху крайния правилен резултат. Върховен административен съд, осмо отделение, намира доводите изложени в обжалваното решение относно правните последици от РА на доставчика "Архиком-ММ" ООД, отразяващ резултатите от ревизия, обхващаща данъчните периоди, в които са издадени и спорните данъчни фактури, за неправилни. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД) Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Следователно според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС и в този смисъл е необходимо да бъде изоставена цитираната в съществуващата досегашна практика на част от съдебните състави на Върховния административен съд в обратния смисъл. По отношение на данъчните фактури, издадени от "Стефанов " ЕООД в касационната жалба на практика липсват конкретни оплаквания освен принципните доводи относно тълкуването на практиката на Съда на Европейския съюз. Касационната инстанция при служебната проверка на основание чл. 218, ал. 2 от АПК не констатира нарушение на материалния закон. Правилно е установено от първоинстанционният съд, че по спорните фактури данъкът е начислен от "Стефанов " ЕООД с основание извършени облагаеми доставки, чийто резултат е установен като съществуващ при оглед от назначеното в съдебната фаза на производството вещо лице. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност и необоснованост на изводите на съда по повод тълкуването на приложимите норми, съдържащо се в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagйben Kft и Dбvid ) на Съда на Европейския съюз. Съгласно това решение чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл доводите в касационната жалба, че по делото не са събрани доказателства относно отделни факти, косвено свързани с изпълнението на облагаемите доставки, не могат да обосноват законосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит у получателят на стоките и услугите, които той е използвал за осъществяване на независимата си икономическа дейност. Действително борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в цитираното в касационната жалба Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - този смисъл и другите цитирани в касационната жалба Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С. -439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vйleclair. Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами, но в конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че "Виа Агростар" ЕООД е участник в данъчни измами. С РА правото на данъчен кредит е отказано само на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, отразени в спорните фактури, но не и защото ревизираното лице участва в система, регламентирана в нормата на чл. 177 от ЗДДС. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно и законосъобразно решение като е отменил РА в частта, с която е отказано да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Архиком-ММ" ООД и "Стефанов" ООД, поради което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение данъчна фактура № 338/09.02.2009 г., издадена от "Петков" ЕООД касационната инстанция намира, че първоинстанционият съд е постановил необосновано решение. От събраните по делото доказателства не се установява ясно в какво се изразява предмета на стопанската операция, който е описан във фактурата като "маркетинг и реклама". Представеният по делото договор от 15.01.2009 г. също съдържа много общи клаузи за договорените услуги, а именно проучване на пазара на печени и сурови ядки, изготвяне на рекламни материали и намиране на пазар за дистрибуция и пакетаж, включително и предоставяне на обратна информация за текущи цени, количества и асортимент. Не е установено с никакви доказателства, че "Петков" ЕООД е разполагал с кадрова и техническа възможност да изпълни тези разностранни дейности, както и дали ги е извършил доколкото в приемо-предавателната бележка 08.04.2009 г. са споменати само рекламни витрини, каквито не са били предмет на цитираните договор и фактура. Следователно изводът на АС-Пловдив, че незаконосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на приспадане на данък, който е начислен без основание по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС противоречи на закона, доколкото не е установено, че фактурата (основание за начисляване на данъка) е издадена по повод реална облагаема доставка. По изложените съображения съдебното решение в тази част следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Виа Агростар" ЕООД против частта от РА, с която му е отказано да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 1000 лв. по данъчна фактура № 338/09.02.2009 г., издадена от "Петков" ЕООД. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция направените и претендирани от страните разноски следва да бъде определени при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК с оглед окончателния изход на спора относно законосъобразността на РА, респективно съотношението между уважена и отхвърлена част на жалбата против РА, поради което обжалваното съдебно решение трябва да бъде отменено и в частта относно присъдените разноски, а разноски за касационната инстанция да не бъдат определяни. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение