Решение № 4722 от 3.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Бакалски ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], подадена чрез управителя и представляващ дружеството И. Бакалски и приподписана от пълномощника му адв. Кръстев, против Решение 1069/10.06.2022 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм.д. 2265/2021 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001620006097 -091-001/26.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП с Решение 384/12.07.2021 г., относно установените с него задължения за корпоративен данък за данъчния период 2017 г. в размер на 24 083.45 лв. и лихва за забава в размер на 7 493.23 лв. и ДДС за данъчния период м. март 2018 г. в размер на 3 326.40 лв. и лихва за забава в размер на 1 022.03 лв. С доводи за наличието на отменително касационно основание по чл. 209, т.3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, в т.ч. адвокатско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция на пълномощника по чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП гр. Пловдив, [улица] - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова по съображения, изложени в писмено становище. Заявява искания за оставяне в сила първоинстанционното решение в оспорената му част и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 143 лв. В открито съдебно заседание ответникът се представлява от юрк. Мехмед, който заявява, че поддържа отговора на жалбата по изложените в него съображения и заявените искания, в т.ч. искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения в действащата й към момента редакция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е РА Р-16001620006097 -091-001/26.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП с Решение 384/12.07.2021 г., с който са установени на ревизираното дружество Бакалски ООД задължения за корпоративен данък за данъчния период 2017 г. - 24 083.45 лв. и лихва за забава - 7 493.23 лв. и за данъчния период 2018 г. - 6 432.92 лв. и лихва за забава 1 351.02 лв., както и ДДС за данъчния период м. март 2018 г. - 3 326.40 лв. и лихва за забава - 1 022.03 лв. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, както и че актът е издаден от компетентни органи при спазване на административнопроцесуалните правила и е материално законосъобразен. Задължението за корпоративен данък в размер на - 24 083.45 лв. за 2017 г. е установено с РА във връзка с непризнато от органите по приходите преотстъпване на същия данък на основание чл. 189б ЗКПО, тъй като от страна на данъчно задълженото лице не са представени доказателства за изпълнението на кумулативно регламентираните в чл. 189б, ал. 2 ЗКПО изисквания за това преотстъпване и за това, че е осъществявало в процесния период дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция по смисъла на чл. 189б, ал. 1 от същия закон. Жалбоподателят не оспорва пред административния съд правилността на изводите на ревизиращия екип, че неправомерно е декларирал в подадените ГДД за 2017 г. и 2018 г. преотстъпен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. В касационната жалба също липсват доводи за неправилност на решението на съда, приемащо, че законосъобразно е коригиран с РА декларираният данъчен финансов резултат (ДФР) за 2017 г. със сумата на преотстъпения данък. Показателно в това отношение е обстоятелствата, че дружеството не оспорва първоинстанционното решение в частта му, в която е потвърден РА за установеното с него задължение за корпоративен данък за 2018 г. при същата фактическа обстановка. Искането на Бакалски ООД, заявено пред решаващия орган и пред съда, е да бъде отстранена допуснатата в ГДД за 2017 г. счетоводна грешка и коригиране въз основа на това на установеното с РА задължение за корпоративен данък. Приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) потвърждава твърденията на жалбоподателя, че в ГДД погрешно е декларирана сума от 450 421.90 лв., представляваща дебитно салдо по сметка 422 Подотчетни лица, като други увеличения на счетоводния финансов резултат (СФР) вместо сумата от 260 161.92 лв. Експертизата установява дължим корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5 057.45 лв. и лихва за забава 1 576.36 лв. след отстраняване на допуснатата счетоводна грешка. Искането на дружеството не е уважено от съда с мотива, че то не е изпълнило изискванията на чл. 75, ал. 3 ЗКПО и СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика за коригиране на допуснатата счетоводна грешка. Настоящият касационен състав намира за основателни доводите на касатора, че е допустимо в ревизионното производство да бъде отстранена счетоводната грешка, като в изпълнение на чл. 75, ал. 1 ЗКПО ДФР се коригира съгласно изискванията на действащите през 2017 г. закони, така че все едно тя не е била допусната. Независимо, че данъчно задълженото лице не е спазило реда за коригиране на счетоводната грешка, регламентиран в чл. 75, ал. 3 ЗКПО, тъй като грешката е открита в хода на ревизионното производство, чл. 81 ЗКПО допуска прилагане на чл. 75, ал. 1 от същия закон в случай на грешка, установена при данъчен контрол и изрично изключва приложимостта на чл. 75, ал. 3. Като е достигнал до различни правни изводи, Административен съд Пловдив е постановил неправилно решение в противоречие с материалния закон (чл. 75, ал. 1 във вр. с чл. 81 ЗКПО). Поради това решението му в тази част следва да се отмени частично и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА за установеното с него задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5 057.45 лв. и лихва за забава 1 576.36 лв. вместо 24 083.45 лв. и лихва - 7 493.23 лв. Дължимостта на ДДС в размер на 3 326.40 лв. за данъчния период м. март 2018 г. и лихва за забава - 1 022.03 лв. е установена с РА в резултат на отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 ЗДДС по две фактури, издадени от Симпас ЕООД, за доставки на прясна шипка. Видно от мотивите, изложени на стр. 16 от Ревизионния доклад (РД), ревизиращият екип обосновава извод, че трето лице, различно от издателя на фактурите, е реалният доставчик на стоката, а Бакалски ООД е знаело, че участва в привидна сделка, след като съзнателно ползва данъчен кредит по процесните фактури с цел намаляване на дължимия към бюджета ДДС за данъчния период. Изводът му е обоснован с това, че: въпреки връченото му искане доставчикът не е представил писмени обяснения и доказателства, а от извършените служебно проверки е констатирано, че същият не разполага с техническа, технологична и кадрова обезпеченост за осъществяването на процесните доставки. Съдът е възприел констатациите и изводите на приходните органи и е приел, че наличието на доставки по двете фактури, издадени от Симпас ЕООД, не е доказано от жалбоподателя, тъй като: не са представени счетоводни справки от доставчика за заприходяване на стоката и изписването й като продадена на Бакалски ООД, т.е. не е установено, че Симпас ЕООД е притежавало 15 840 кг. прясна шипка; липсват кадрови ресурс и активи (сгради и МПС) при доставчика; липсват доказателства за произход на стоката и счетоводно отразяване на доставките при доставчика, а приемо-предавателните протоколи не установяват кое точно лице е предало стоката, кое точно лице е получило стоката и къде е станало това предаване. Настоящият съдебен състав намира, че административният съд неправилно е преценил събраните по делото писмени доказателства. Складовите разписки и кантарните бележки към фактурите доказват предаване на стоката от А. Учкунов, управляващ и представляващ Симпас ЕООД, на Бакалски ООД и съответно приемане от името на Бакалски ООД след претеглянето й от П. Генчева, назначена по трудов договор в ревизираното дружество като счетоводител към датите, посочени в тези документи (17-ти и 18-ти януари 2018 г.). Стоката е заведена счетоводно при получателя по сметка 304 Стоки, обстоятелство установено в хода на ревизията, и потвърдено от ССЕ. В кантарните бележки е вписан рег. на товарния автомобил, с който е транспортирана стоката, а от товарителниците се установява разтоварване на същата в [населено място]. Видно от констатациите в РД (стр. 1) Бакалски ООД осъществява дейността си в наета от него база в [населено място], обл. Пловдив и в [населено място], обл. Търговище. Обстоятелството, че автомобил [Марка] с рег. [рег. номер], вписан в товарителниците и кантарните бележки, е собственост на Парк Капитал ЕООД, а последното не е декларирало в данъчния период м. януари 2018 г. фактури за отдаване под наем на този автомобил или за осъществени транспортни услуги с него, служебно установено от приходните органи без да е извършена насрещна проверка, не дава основание, да се приеме, че посочените документи удостоверяват неверен факт за транспортиране на стоката. Възможно е стоката прясна шипка да е получена и от физически лица или юридически лица, които не могат да издадат фактури по чл. 71, т.1 ЗДДС, въз онова на които получателят да упражни правото си на приспадане на ДДС, и по тази причина да ползва фактури от издател, който не е действителният доставчик. Това обаче не е доказано нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Приходните органи имат процесуални възможности за извършване на оглед на движими и недвижими вещи по реда на чл. 37, ал. 8 ДОПК. Ако такъв беше извършен на обектите на Бакалски ООД и беше установено, че не е налична изсушена шипка, съответстваща като количество на получената прясна такава по процесните фактури, въпреки че би следвало да е налична според счетоводните записвания, то тогава би могло да се приеме, че доставка на стоката липсва или че не е осъществена от Бакалски ООД следваща облагаема доставка като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Ревизиращият екип обаче е приел само, че доставката не е извършена от издателя на фактурите, а според решението на решаващия орган, дори и шипката по счетоводни данни да е изписана и реализирана, това не доказва, че именно доставчикът, посочен във фактурите, е лицето, което я е доставило и предало. В три свои решения СЕС тълкува чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 във връзка с преюдициални запитвания по спорове със сходни факти Решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid; Решение от 6 септември 2012 по дело С-324/11, Gabor Toth; Решение от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен. В тези свои решения СЕС приема, че констатирана нередност, извършена от доставчика, който не е декларирал своите работници, не е отразил счетоводно разходите за доставката, не е внесъл декларирания ДДС, не разполага с персонал, материали и активи или е извършил други нередности, не дава основание на данъчните органи да откажат правото на приспадане на получателя на услугите, освен ако самите данъчни органи докажат въз основа на обективни данни, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика (виж решението на СЕС по делото Mahagеben, Pеter Dаvid, т. 50 и т. 66, решението на СЕС по делото Gabor Toth, т. 38 и т. 39, решението по делото Макс Пен, т. 31, т. 46 и т. 47). В решението си по делото Gabor Toth СЕС приема, че в ситуация като настоящата, при която процесните доставки на стоки са осъществени, но се твърди от приходната администрация, че са извършени не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект, което според тях означава, че се прикрива с измамна цел действителният доставчик, то именно тя следва да предостави на съда конкретни улики за измама. Ако е предоставила такива, националната юрисдикция може да извърши проверка за това дали издателят на фактурите е извършил въпросната сделка (т. 53 от решението). В конкретния случай изискванията, посочени в коментираните по-горе решения СЕС, за отказ на правото на приспадане на ДДС не са изпълнени, поради което РА неправилно е потвърден от съда в частта му на установените задължения за ДДС. В тази част то е постановено при неправилно прилагане на материалния закон, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът. Разноски: Според чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски за всяка инстанция, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. В изпълнение на чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника в настоящото и в първоинстанционното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, съответно на потвърдената част от РА, определено в размера по от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в приложимите й редакции. С влязлото в сила първоинстанционно решение РА е потвърден в частта му на установения корпоративен данък за 2018 г. в размер на 6 392.92 лв. и лихва 1 342.62 лв. (общо 7 735.54 лв.) и е отменен за разликата над посочените суми до 6 432.92 лв. (главница) и до 1 351.02 лв. (лихва), т.е. общо за сумата от 48.40 лв. Дължимите на дружеството разноски са така, както са присъдени от първостепенния съд 20.12 лв. Съответно на така потвърдения РА в размер на 7 735.54 лв. е юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 7, т. 3 във вр. с чл. 8 от Наредба 1/2004 г. в приложимата й редакция 559.42 лв. С настоящото решение РА е потвърден в частта му на установения корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5 057.45 лв. и лихва 1 576.36 лв. (общо 6 633.81 лв.) вместо 24 083.45 лв. и лихва - 7 493.23 лв. Дължимо на ответника е юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на Наредба 1/2004 г. в приложимите й редакции, за двете съдебни производства в размер на 1 478.73 лв. На жалбоподателя следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от неговата жалба за 29 291.30 лв. За касационната инстанция същият е направил разноски за държавна такса в размер на 287.40 лв. при материален интерес 35 925.11 лв. Дължими са му разноски в размер на 234.32 лв. По делото не е представено пълномощно за адв. Кръстев, в което да е договорено, че процесуалното представителство на дружеството пред Върховен административен съд ще се осъществи безплатно, поради което на адв. Кръстев не следва да се присъжда адвокатско възнаграждение. За производството пред Административен съд Пловдив на жалбоподателя се дължат разноски, съответни на уважената част от неговата жалба, в размер на 1 456.61 лв., от които са му присъдени с първоинстанционното решение такива в размер на 20.12 лв. и остават дължими 1 436.49 лв. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение