Решение № 12336 от 21.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1750/2009 г.

Решение № 12336 от 21.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1750/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), (отм.) във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение от 24.11.08 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. д. № 3683/03 г., в частта му, в която е отменен ДРА № 569/07.07.03 г., издаден от данъчен орган при ДП "Средец", ТДД - гр. София, потвърден с решение № 1808/18.09.03 г. на Регионален данъчен директор при РДД-гр. София, относно определените данъчни задължения на "МАР КО" - ООД - в ликвидация по ЗДПч (отм.) за 1997 г. по пунктове 2.1, 2.3 и 2.4 от ДРА и по ЗКПО (отм.) за 2000 г. със съответните лихви В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Изводите му не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ДРА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "МАР КО" - ООД - в ликвидация - гр. София оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Христова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред СГС е бил ДРА № 569/07.07.03 г., издаден от данъчен орган при ДП "Средец", ТДД - гр. София, потвърден с решение № 1808/18.09.03 г. на Регионален данъчен директор при РДД-гр. София. Със същия са определените данъчни задължения на "МАР КО" - ООД - в ликвидация по ЗДПч (отм.) за 1997 г. - данък печалба в размер на 224 527.65 лв., данък общини - 44 242.84 лв. и дължими вноски за ф. "Мелиорации" - 4 582.20 лв. с лихви върху тях за периода от 01.04.98 г. до 07.07.2003 г. ; по ЗКПО (отм.) за 2000 г. - данък печалба в размер на 318 962.20 лв. и данък общини - 141 760.98 лв. ведно с лихвите върху тях за периода от 01.04.2001 г. до 07.07.03 г. Данъчната основа за облагане с преки данъци е определена по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.) във връзка с констатирани обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ДПК (отм.). С решението си СГС е отменил ДРА относно определените данъчни задължения на дружеството по ЗДПч (отм.) за 1997 г. по пунктове 2.1, 2.3 и 2.4 от ДРА и по ЗКПО (отм.) за 2000 г. заедно със съответните лихви. За 2007 г. Ответникът по касационната жалба прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на определените с ДРА данъчни задължения за 2007 г. Институтът на погасителната давност като материалноправен се урежда от материалноправните норми (независимо от това дали се съдържат в процесуален закон), действащи към момента на възникване на задължението. В чл. 22 от Закона за данъчното производство (обн. ДВ, бр. 61 от 16 юли 1993 г., отм. ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г.) е уредена само петгодишната погасителна давност. В Закона за събиране на държавните вземания (ЗСДВ), обн. ДВ, бр. 26 от 26 март 1996 г., отм. ДВ, бр. 12 от 13 февруари 2009 г., в действащата му редакция към процесната 1997 г. (преди изменението в ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г.) в чл. 1, ал. 2, т. 1 е посочено, данъците, таксите и митата са държавни вземания. В чл. 4 е уредена давността по отношение на тези вземания, а съгласно чл. 4, ал. 5, независимо от спирането и прекъсването на давността, вземането не се събира, след като са изтекли 15 години от деня, в който то е станало изискуемо. Съгласно чл. 49, ал. 1 от Закона за данък върху печалбата (обн. ДВ, бр. 59 от 12 юли 1996 г., отм. ДВ, бр. 115 от 5 декември 1997 г.), данъкът върху печалбата и данъкът за общините се внасят в срок до 31 март на следващата календарна година. Съобразно така определения момент на изискуемост на вземанията на държавата за данък печалба и данък за общините за 1997 г., 15-годишният срок по чл. 4, ал. 5 от ЗСДВ е започнал да тече на 01.04.1998 г. и към настоящия момент не е изтекъл. В редица свои решения, в т. ч. решение № 820 от 24.01.2006 г. по адм. д. № 10274/2004 г., подписано от двама от членовете на настоящия съдебен състав, ВАС е приел, че по отношение на започналите да текат давностни срокове при действието на отменен закон, но неизтекли до неговата отмяна, следва да се установи приложението на закона съобразно основните начала и принципи на правото. Основен принцип, регламентиран в § 7 от ПЗР на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), е, че нормите за срокове, установени в новия закон, не се прилагат към започналите да текат срокове по отменения закон, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от предвидения по новия закон. В настоящия случай членове от 2 до 83 от ЗСДВ са отменени с § 3 от ПЗР на Данъчния процесуален кодекс (ДПК), обн. ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г. в сила от 01.01.2000 г. и в чл. 140, ал. 2 от ДПК е посочено, че с изтичането на 10-годишен давностен срок се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността. Давностният срок, съгласно чл. 140, ал. 1 от ДПК, започва да тече от 01.01. на годината следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Следователно, за завършването на давностният срок по отменения ЗСДВ се изисква по-дълъг срок от предвидения по новия закон и разпоредбите на чл. 140 от ДПК следва да намелят приложение в конкретния случай. Десет годишният давностен срок по чл. 140, ал. 2 от ДПК е изтекъл към настоящия момент. Поради изложеното, следва да се приеме, че публичните вземания за 1997 г. са погасени по давност и ДРА в частта му, в която са установени такива за 1997 г. е незаконосъобразен. Решението на СГС, с което същият е отменен в посочените части, е законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. За 2000 г. Основният спорен въпрос е свързан с включването на сумата от 1 474 501.43 лв. като приход и непризнаването на сумата от 1 454 277.56 лв. като разход при определянето на данъчната основа за облагане с данък печалба и данък общини. За да отмени ДРА в тази част СГС е приел от една страна, че получената сума от дружеството, представляваща плащане по сделката за продажба на олио, не следва да бъде приемана като приход за дружеството, тъй като в случай на нереализиране на сделката, дружеството трябва да върне получените пари. По делото е представено влязло в сила решение на СГС (в т. ч. и потвърждаващите го решения на САС и ВКС), от което се установява, че договорът между страните е развален и египетската фирма има право да иска връщането на сумата, представляваща продажната цена на стоката, на осн. чл. 55, ал. 1 от ЗЗД. От друга страна, съдът посочва, че ако е налице приход за процесния данъчен период, то следва да да се признае и разходът за придобиването на стоката (олио) в размер на 1 454 277.56 лв. и тогава, според заключението на вещото лице, данъчната основа е отрицателна величина и данъци не се дължат. От данните по делото се установява, че чрез разменени факсови съобщения на 10.04.2000 г. между дружеството-касатор и Маср Ел Халиг за производство на олио (Misr Gulf Oil Processing Co) - Кайро, Египет е сключен договор за покупко-продажба на сурово слънчогледово олио 2 000 (-)+ 5% (Мт при цена общо 686 000 щ. д., а в случай че количеството е с 5% повече - 720 300 щ. д. Според договорените условия стоката е следвало да бъде доставена при условията на CFR в пристанището на Абадия, Суец, Египет. Цената на стоката е изплатена на продавача от купувача въз основа на представени от продавача документи, които в последствие се оказали неавтентични, като безспорно е установено, че продавачът не е изпълнил задължението си да достави стоката на купувача. Затова с писмо от 11.06.2000 г. купувачът го уведомява, че разваля договора и претендира връщането на платената сума. По делото е представена и нотариална покана, връчена на 23.11.2000 г., за връщане на сумата от 720 300 щ. д. заедно с лихвите, поради неизпълнение на задължението за предаване на 2000 Мт сурово олио по договор за покупко-продажба и развалянето му. Според констатациите в ДРА, сумата от 1 474 501.43 лв., представляваща левовата равностойност на щ. д., постъпили по банковата сметка на дружеството на 06.06.2000 г., представляват валутен приход. Сумата от 1 454 277.56 лв., представляваща осчетоводена отчетна стойност на стоката, не е призната като разход от данъчния орган с мотива, че не е доказан чрез първичен счетоводен документ. Според настоящия съдебен състав, действително разход за отчетния период 2000 г. за закупуване на олио в посочения размер - 1 454 277.56 лв. не е документално доказан чрез първичен счетоводен документ и такъв не може да бъде признат. Още повече, че доставчикът не е изпълнил задължението си по сделката и не е предал стоката на продавача, което потвърждава факта, че стока не е закупувана от него. Независимо от това, той е получил плащане на цената от страна на купувача. Спорен е въпросът относно това, налице ли е за "МАР КО" - ООД - в ликвидация приход в посочения размер за 2000 г. Принципът на съпоставимост между приходите и разходите изисква приходите по всяка сделка да се признават едновременно с извършените за нея разходи, т. е. ако договорът не беше развален, а изпълнен в следващия данъчен период, то приходът, независимо от това че е получен през 2000 г., следваше да се признае като такъв за данъчния период, в който са направени разходите във връзка с осъществяването на сделката. В този смисъл е и изискването на т. 5.1, б. "г" от НСС 18 "Приходи" (отм.), приет с ПМС № 65 от 25 март 1998 г., действащ през 2000 г. Когато плащането е получено изцяло или частично преди да са направени разходи във връзка с доставката и стоките не са доставени към момента на плащането, получените суми се считат за авансови плащания при продавача и се отчитат счетоводно като се кредитира счетоводната сметка за клиентски аванси. В случая не само че няма направен разход за придобиването на стоката през отчетния данъчен период, но е ясно, че както в този, така и в следващи данъчни периоди такива разходи няма да бъдат направени, тъй като договорът е развален, поради неизпълнение от страна на продавача в същия данъчен период - 2000 г. и купувачът има претенция за връщане на цената. Видно от НСС 18 (отм.), приходи се отчитат при продажба на продукция и стоки, при продажба на услуги, използването на активите на предприятието от други лица, което носи лихви, лицензионни възнаграждения, дивиденти и др. В случая няма продажба на стока, за която да са направени разходи и е получен приход. Получената предварително предплатена цена представлява клиентски аванс или е задължение на продавача към купувача и остава такова. Ако имаше редовно водено счетоводство и отчетен разход и приход от продажба на стока и данъчният орган не беше признал разходът за закупуване на олиото на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), тъй като не може да бъде доказан с първичен счетоводен документ, то тогава ДРА би бил законосъобразен. Случаят обаче не е такъв, тъй като данъчният орган е приел, че липсва счетоводна отчетност и воденото счетоводство не дава възможност за определяне на данъчната основа (обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 3 от ДПК) (отм.) и определя данъчна основа по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК) (отм.). С оглед на това, решението на СГС в тази част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Ответникът в настоящото касационно производство претендира разноски. Претенцията му обаче е неоснователна, тъй като доказателства за направени разноски, в т. ч. договорено адвокатско възнаграждение за тази съдебна инстанция не са представени. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение